會計(jì)處理中非逆向業(yè)務(wù)種類分析

李婷

【摘 要】在活躍的資本市場中，各大公司不斷獲得最大利潤，實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化，操縱利潤從而成為日益突顯的問題，為了防止企業(yè)操縱利潤，對部分業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行了特殊要求，同時要求企業(yè)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的要求，編制真實(shí)、公允、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；會計(jì)處理；盤盈；盤虧；后續(xù)計(jì)量

一、資產(chǎn)減值的會計(jì)處理

（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”備抵賬戶，用于合理估計(jì)企業(yè)資產(chǎn)而提取的準(zhǔn)備金，核算企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備。同時會計(jì)處理應(yīng)注意以下問題：（1）相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提；（2）已經(jīng)全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不再計(jì)提折舊、攤銷；（3）已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)價(jià)值一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

【例題1】2014年年末ABC公司對其固定資產(chǎn)實(shí)施減值測試時發(fā)現(xiàn)某設(shè)備賬面原值為32萬元，累計(jì)折舊9.12萬元，存在減值跡象，經(jīng)測試，已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)減值，金額為2.5萬元。ABC應(yīng)做如下會計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值損失-計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2.5萬元

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2.5萬元

（二）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、工程物資減值準(zhǔn)備會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“工程物資減值準(zhǔn)備”均可比照“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。

（三）以成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計(jì)處理

成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，對成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值，計(jì)提“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，且一經(jīng)計(jì)提，不可轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。

（四）生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備會計(jì)處理

生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，分為“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物資產(chǎn)”三類，在進(jìn)行減值準(zhǔn)備核算時，三類生物性資產(chǎn)適用不同的準(zhǔn)則規(guī)定。（1）“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)計(jì)提減值后，若影響減值的因素有確鑿證據(jù)已經(jīng)消失，可轉(zhuǎn)回已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，金額不超過原已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額；（2）“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備”適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，該規(guī)定對計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回；（3）”公益性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定，對其不予計(jì)提減值準(zhǔn)備，其原因是公益性生物資產(chǎn)是為了防護(hù)、環(huán)境保護(hù)特殊公益目的，不具備生產(chǎn)經(jīng)營性的特點(diǎn)。

【例題2】某農(nóng)業(yè)上市公司自己培育的經(jīng)濟(jì)林16公頃在2014年l2月31日的賬面價(jià)值為100萬元，以前尚未計(jì)提減值準(zhǔn)備，2015年6月遭遇病蟲害，2015年l2月31日進(jìn)行盤點(diǎn)檢查，根據(jù)具體情況分析，該生物性資產(chǎn)發(fā)生了減值。該片經(jīng)濟(jì)林2014年l2月31日的公允價(jià)值為90萬元，處置費(fèi)用為2萬元，預(yù)計(jì)可使用4年，未來三年每年年末預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為35、30、25萬元，第四年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計(jì)為20萬元，折現(xiàn)率為6%，該生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備是多少？并編制相應(yīng)的會計(jì)分錄。

公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額=90-2=88（萬元）

預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=35×（1+6%）-1+30×（1+6%）-2+25×（1+6%）-3+20×（1+6%）-4=96.551（萬元）

該片經(jīng)濟(jì)林預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為96.551萬元，大于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額88萬元。可見，該片經(jīng)濟(jì)林的可收回金額為96.551萬元。

當(dāng)該片經(jīng)濟(jì)林的可收回金額低于其賬面價(jià)值時，計(jì)提減值準(zhǔn)備。該片經(jīng)濟(jì)林的可收回金額96.551萬元，低于賬面價(jià)值100萬元，差額3.449萬元為計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 3.449萬元

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3.449萬元

（五）商譽(yù)

非同一控制下企業(yè)合并，當(dāng)企業(yè)的合并成本大于合并日從被購買方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確認(rèn)商譽(yù)后，在持有期間不進(jìn)行攤銷，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。當(dāng)商譽(yù)的可收回金額低于賬面價(jià)值時，其差額部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，且一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。

【例題3】2015年8月31日，甲公司用銀行存款支付900萬獲得了以公司85%的股權(quán)，乙公司所有者權(quán)益的金額為600萬元，可辨認(rèn)資產(chǎn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為700萬元。2015年12月31日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，商譽(yù)的可收回金額為300萬元。

【解析】甲公司在企業(yè)合并中支付的投資成本為=900萬元，甲公司確認(rèn)的商譽(yù)=900-700*85%=305萬元。甲公司在2015年12月31日應(yīng)對商譽(yù)進(jìn)行減值測試后，對商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 5萬元

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 5萬元

二、固定資產(chǎn)盤虧、盤盈的會計(jì)處理

（一）固定資產(chǎn)盤虧會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》的規(guī)定，對盤虧的固定資產(chǎn)，先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，確實(shí)造成的損失，待查明原因后，轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出-盤虧損失”科目。

[例題1]某公司進(jìn)行年度審計(jì)時，執(zhí)行固定資產(chǎn)盤點(diǎn)程序，發(fā)現(xiàn)有一設(shè)備賬面存在但實(shí)物已經(jīng)不在，該機(jī)器設(shè)備賬面原值26萬元，累計(jì)折舊12.35萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備5萬元，賬面價(jià)值為8.65萬元。

（1）出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤虧，將該機(jī)器設(shè)備做減少處理：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢 8.65萬元

累計(jì)折舊 12.35萬元

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5.00萬元

貸：固定資產(chǎn) 26.00萬元

（2）對盤虧的固定資產(chǎn)查明原因后，報(bào)有關(guān)管理部門批準(zhǔn)審核后，將盤虧的固定資產(chǎn)損失轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”：

借：營業(yè)外支出--固定資產(chǎn)盤虧損失 8.65萬元

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢 8.65萬元

公司每年年末對固定資產(chǎn)進(jìn)行全面盤點(diǎn)，進(jìn)行資產(chǎn)清查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)存在盤虧情況， （下轉(zhuǎn)第64頁）

（上接第62頁）對其賬面價(jià)值予以減少。根據(jù)該固定資產(chǎn)的原賬面原值，貸記“固定資產(chǎn)”科目；根據(jù)該固定資產(chǎn)已計(jì)提的累計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備金額，借記“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；根據(jù)差額將固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”科目的借方。按照公司的管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，扣除可收回的保險(xiǎn)金額、過失人的賠償金額后，從“待處理財(cái)產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“營業(yè)外支出--固定資產(chǎn)盤虧損失”。

（二）固定資產(chǎn)盤盈會計(jì)處理

與固定資產(chǎn)盤虧的會計(jì)處理不同，當(dāng)企業(yè)存在固定資產(chǎn)盤盈的情況，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號--固定資產(chǎn)》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)作為前期差錯處理。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號--會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和前期差錯》的規(guī)定，對于重要的前期差錯，需采用追溯重述法更正重要的前期差錯，對于盤盈的固定資產(chǎn)需通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算。

[例題2]某公司年底進(jìn)行固定資產(chǎn)全面盤點(diǎn)，盤盈一輛叉車，該設(shè)備的同類市場價(jià)格為15萬元，企業(yè)設(shè)立在西部，按照國家政策可以享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠的所得稅稅率為15%，企業(yè)未進(jìn)行會計(jì)處理。

在進(jìn)行審計(jì)時，，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員未按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定對盤盈的車輛進(jìn)行賬務(wù)處理，故將固定資產(chǎn)盤盈做如下審計(jì)調(diào)整：

（1）盤盈固定資產(chǎn)入賬：

借：固定資產(chǎn) 15萬元

貸：以前年度損益調(diào)整 15萬元

（2）調(diào)整企業(yè)所得稅：

借：以前年度損益調(diào)整 2.25萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅 2.25萬元

（3）追溯調(diào)整盈余公積

借：以前年度損益調(diào)整 1.28萬元

貸：盈余公積-提取法定盈余公積 1.28萬元

（4）追溯調(diào)整未分配利潤

借：以前年度損益調(diào)整 11.47萬元

貸：利潤分配-未分配利潤 11.47萬元

固定資產(chǎn)盤盈與盤虧的會計(jì)處理方式不同，鑒于固定資產(chǎn)價(jià)值一般較大，使用期限較長，對于企業(yè)會計(jì)報(bào)表可能會產(chǎn)生較大影響，同時由于固定資產(chǎn)盤盈發(fā)生可能性較小，或許并不是真正的盤盈，而是以前年度會計(jì)期間人為或非人為的差錯造成，導(dǎo)致以前年度會計(jì)差錯的形成。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不可以從公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)為成本計(jì)量模式。

企業(yè)選定的投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式，一經(jīng)確定，不得隨意變更。投資性房地產(chǎn)成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式的，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》的規(guī)定，作為會計(jì)政策變更處理。若企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，不得轉(zhuǎn)為成本模式。

四、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)包括公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)4類。企業(yè)根據(jù)持有金融資產(chǎn)的意圖，在對金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時就進(jìn)行了分類，且不能更改。也就是說一般情況下金融資產(chǎn)不能重分類，只有滿足特定條件時，持有至到期投資才可與可供出售金融資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換。

【參考文獻(xiàn)】

[1]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2010），2010年10月，財(cái)政部會計(jì)司.