地方政府債務信息披露的問題與對策

姜宏青+韋森森

摘要：地方政府債務資金在加強當地基礎設施建設、提高城鎮化水平中發揮著巨大的作用，但是由于地方政府債務規模巨大、結構復雜，且相當一部分債務不在預算與財務會計范圍內核算，信息不透明，隱藏著巨大的風險。本文針對我國地方政府債務管理的現實要求，認為應當建立地方政府債務報告制度，全面規范債務信息披露方式、披露內容、信息來源和監督機制，以地方政府債務報告方式全面披露債務信息，滿足各方利益相關者的信息需要，提高財政資金的管理水平。

關鍵詞：地方政府債務報告 預算會計 財務會計

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0013-04

我國新出臺的《預算法》明確規定地方政府可以通過舉債的方式籌措資金，負債成為地方政府融資的重要途徑，也成為政府會計中重要的會計要素。《政府綜合財務報告》要求全面披露地方政府的債務信息，因此，研究如何全面核算和披露政府債務信息成為政府債務管理的基礎性的和首要的問題。

一、文獻綜述

學術界對于政府債務的信息披露問題研究主要有兩個視角：一是從財政視角研究地方政府債務如何納入財政預算管理，以預算管理為目標的債務信息生成與披露問題。比如：朱大興、郭志強（2011）從加強債務預算管理的角度出發，將政府債務劃分為政府債務、部門債務、企業債務，分別列入直接債務、顯性債務和隱性債務，加強預算管理和披露。馬金華（2011）強調健全政府會計制度，建立政府債務統計與報告制度，和債務預算制度相適應。二是從會計視角研究地方政府債務的核算與披露問題。孫芳城、李松濤（2010）認為改革要從以下三個方面入手：（1）明確地方政府債務信息披露主體；（2）設計規范的政府財務報表格式；（3）地方政府債務披露配套措施。馬海濤、馬金華（2011）建議對地方政府信息進行披露的同時，還要披露有關于債務的預測、時效性和專業審計標準等內容。楊亞軍等（2013）建議借鑒美國政府會計標準委員會（GASB）第34號公告《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》，GASB第34號公告將“基本財務報表”中的“政府整體層面財務報表”定位于提供包括政府財務狀況信息等的財務管理信息，而將“必要補充信息”中的“比較預算報表”定位于提供預算管理信息，這樣就可把財務管理功能與預算管理功能較好地整合。同時，考慮到我國預算管理的重要性，將預算報表從“必要補充信息”中提出作為主要報表。對于隱性或有債務只需予以披露，不存在確認和計量的問題。趙全厚（2014）從風險管理與預警的角度出發，指出地方政府性債務信息披露是風險管理與預警的重要手段，為此要建立常規的、公開透明的地方政府性債務統計制度，推進政府綜合財務報告制度，編制地方政府性資產負債表并通過合適渠道進行披露。

地方政府債務管理既是財務問題也是會計問題，基于財政預算與會計雙視角進行研究是必要的，預算管理更側重于財政收支的平衡信息的生成與披露，會計視角更側重于責任與績效的衡量與評價，信息的披露一定要求相應的制度的完善，因此，這些研究成果具有理論與現實的借鑒意義。然而現行的研究成果也存在一些局限：第一，地方政府債務口徑的統一問題沒有完全解決，在制度不完善的情況下，我國地方政府債務的信息涵蓋與披露方式應該做出特別的設計；第二，研究結論更多重視事實描述和政策性定位，整體性披露方案設計缺乏操作的可行性；第三，政府會計包括預算會計和財務會計兩大內容，在提出觀點時沒有緊密結合會計改革的背景，結合我國地方政府債務的現實，對預算會計和財務會計的債務信息予以整合披露。第四，我國地方政府債務的信息包括存量債務和未來債務信息，對不同的利益相關者而言，債務信息披露既有決策意義，又有責任評價的意義，在制度轉型的時期對信息披露方案的設計應該兼顧更多。因此，本文考慮我國地方政府債務管理的現實，結合政府會計改革與信息披露的要求，基于完善地方政府債務管理的前瞻性改革進程，提出債務信息披露的方式與對策。

二、我國地方政府債務信息披露現狀

（一）政府各主管部門的規范制度不斷出臺

新《預算法》出臺后，各部門陸續出臺有關債務管理的相關規定以規范地方政府債務的核算與披露，包括：《國務院關于加強地方政府性債務管理的意見》（國發[2014]43號），要求完善地方政府性債務統計報告，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。國家發展與改革委員會的“政府債務報表”、財政部現行會計體系中的“政府債務報表”和地方政府政府債務管理信息系統各有一套統計地方政府性債務的報表。發改委的“政府債務報表”以直接債務余額和擔保債務余額作為統計標準；財政部預算司的“政府債務統計報表”以舉債主體即部門如公共安全部門、教育部門等17個部門作為分類標準，并按政府來源劃分和債務資金支出劃分種類各有一個報表；財政部現行會計體系中的“政府債務報表”按照財政總預算會計的政府負債表、行政單位會計中的政府負債表和事業單位會計中的政府負債表進行分類，下設子欄目核算披露政府性債務情況，債務管理信息系統中可以在一定時期末生成債務余額明細表、債務逾期明細表、一年內應償還債務情況表、融資平臺資產負債表等18張報表，但是僅作為政府掌握債務情況之用，不對外披露。從2009年發布該系統以來，系統雖然經過多次升級，功能多次完善，仍然不能完整有效提供各地方政府的債務信息，審計署審計的債務與該系統提供的數據仍然有差距，可見該系統并沒有得到良好應用。

（二）地方政府對債務信息披露的實踐調查

從對地方政府債務信息披露的調研來說，有兩個渠道：一是通過登錄地方政府官方網站查詢債務信息披露情況。在筆者采用網絡收集資料法調查的23個城市中，披露了地方政府債務信息的城市有9個。從披露方式來看，9個披露地方政府債務信息的城市中，通過審計署《審計報告》披露的城市有4個，占比44.4%，只有通過地方政府發行債券時公布的《債券信用評級報告》披露的有3個，占比33.3%，上海通過專門的《政府債券信息披露文件》，昆明通過《昆明市深化政府性債務管理體制改革實施方案》披露了地方政府債務。二是對某市地方政府債務信息披露情況進行調研。地方政府只在地方財政局每年向人民代表大會報告預算決算報告中包括了一部分債務內容：承擔直接償還責任債務總額、承擔擔保責任的債務總額，而未披露有關于地方政府債務的其他信息，內容簡單到只有三四行字。地方政府根據各主管部門的政策，要求該地融資平臺每年都要向當地財政局、審計局等部門報送平臺債務報表，但是這些報表沒有向社會公開，而且債務報表是基于統計得到的數據，而非會計核算的數據。

（三）地方政府債務披露存在的問題

1.債務信息披露方式不統一。橫向來看，不同地方政府的披露水平差異較大，發改委、財政部預算司等中央職能部門報表格式各不相同，口徑不統一，甚至相同類別的債務數額統計項目都不一致；縱向來看，地方政府不同時期披露債務數據具有較大隨意性，沒有統一方式。

2.債務信息披露內容不全面，無法滿足多元化信息需求。一方面，從各地方政府披露的信息來看，存在不完整、零散以及隨意性的特點；另一方面，大量政府債務游離于預算之外，影響了預算完整性和債務資金使用效益。截至2014年末地方政府存量債務中，僅政府債券和外債轉貸等少量債務納入預算管理，占債務余額的10%左右，存在大量隱性負債，如融資平臺債務、養老金缺口，鄉級以及村級的負債沒有包含在審計署的審計報告中，無法滿足信息需求者對于信息的不同需求。

3.地方政府債務信息質量堪憂。一方面，各地方政府自行披露的信息缺乏規范性和連貫性，也不具有可比性；另一方面，各主管部門的政策并沒有在各地方政府的債務信息披露管理實踐中落地，現行四本預算中并沒有包括債務預算，債務預算機制不健全，債務納入財務會計進行核算確認更沒有實行，表內披露的政府債務均是統計數據，不符合會計確認條件，填列隨意性較大，甚至出現“碰數”現象。

4.債務信息披露監督機制不健全。首先是法律制度監督缺位。主管部門雖然頒布多條規定要求地方政府對債務信息進行披露，但是僅僅是原則性的，沒有指出具體的披露方式與披露內容。其次是會計監督缺位，現階段預算會計與財務會計對于債務的監督機制尚未確立，導致有關于債務的結果性和過程性信息均不能良好產生與披露。最后是社會監督缺位，到目前為止還沒有地方或者個人因為違規舉債而被問責。人大對于地方政府債務的監督作用有限，信用評級機構缺乏，且缺乏中立性，風險預警系統等問題依然沒有解決。

三、地方政府債務信息披露途徑

歸納我國地方政府債務的發展歷程，從不合法到合法的轉變過程中，地方政府債務具有規模大、增長迅速、結構復雜、管理不規范、蘊藏著多種風險等特點，這些特點經過長期的積累，有些已經形成了其固有的存在方式。展望債務管理的未來，應該是規范、科學和透明。那么，首先要解決的是將地方政府債務的信息予以完整、系統和科學地核算與披露，從源頭上切斷風險傳遞的鏈條。債務信息的披露既是政府解脫受托責任、接受各方利益相關者的監督的重要舉措，更是強化政府內部管理制度，提高管理績效的重要內容。地方政府債務在資金管理方面具有獨立性，其資金的取得、使用和效果評價具有邏輯關聯性，因此，與其將債務資金分散在各類報告中，倒不如建立一個完整的債務資金信息披露制度，既全面披露地方政府的債務資金信息，滿足各方利益相關者的信息需要，又以此為突破口促使地方政府檢視資金管理的制度缺陷，改善并提高財政資金的管理水平。因此，綜合政府債務信息披露現狀的問題以及未來對地方政府債務資金管理的要求，地方政府應該建立政府債務報告制度，以一級地方政府為披露主體，生成地方政府債務報告，以專門報告的形式披露一級地方政府債務信息，接受社會監督。地方政府債務報告制度主要解決的幾個問題：披露方式、披露內容、信息來源和監督機制，如圖1。

（一）披露方式：地方政府債務報告

當前地方債務披露存在格式不統一、內容不全面、信息質量難以保證、缺乏監督等問題，因而無法為地方政府債務管理活動以及風險防范提供依據。地方政府債務報告的建立，可以準確反映地方政府債務資金的舉借、使用和償還的過程，為地方政府債務管理制度的確立、準確評價績效和防范風險提供信息，契合我國《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的具體要求。

本文認為，地方政府債務報告應定位為：

1.地方政府債務報告是債務信息的載體。地方政府債務報告的最基本的功能是全面、完整、系統地披露地方政府債務性信息，是一個年度報告。地方政府債務報告中披露的內容，不僅包括基于收付實現制的預算會計所反映的結果性信息，而且包括基于權責發生制的財務會計所反映的過程性信息；不僅包括由政府負有直接償還責任的直接債務的信息，而且包括或有債務的信息；不僅包括會計核算出來的財務信息，還包括評價績效所需要的非財務信息；不僅包括債務現狀的描述性信息，而且包括針對債務現狀結合本地經濟發展趨勢與合理預測的風險評價信息，是一個完整的債務信息報告。

2.地方政府債務報告是地方政府債務管理報告。隨著公共財政體制改革的不斷推進和政府會計制度的不斷完善，如何評價政府使用資金的效率，加強對政府可用資金的控制，從而“把權力關進制度的籠子”，提高決策的科學性，推進國家治理體系的現代化成為一項重要課題。地方政府債務資金涉獵面廣泛，資金鏈條長，資金周轉期長，對債務管理效率也是考驗地方政府資金管理能力的一個部分。地方政府債務報告可以反映地方政府債務資金的用途、結構以及決策使用效率，也可以通過資源配置反映一級地方政府的執政理念，反映一級地方政府相關管理制度的完善，因此，具有管理報告的功能。

3.地方政府債務報告是政府綜合財務報告的子報告。《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，提出建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現金流量等財務信息的權責發生制政府綜合財務報告制度。地方政府性債務作為地方政府會計的一個要素，是政府綜合財務報告要披露的一項重要內容。地方政府債務報告作為政府綜合財務報告的子報告，是對政府綜合財務報告中債務的詳細說明。地方政府債務由于具有債務舉借的政府性和債務使用的市場性的雙重特點，地方政府政府信用評級十分重要，因此在對政府綜合報告中資產負債情況進行對比的同時，地方政府債務報告中負債的結構等具體信息成為評價政府信用的重要部分。

4.地方政府債務報告是財政風險評估的信息來源報告。地方政府債務的存在有其客觀性和必要性，政府債務管理的目標是防范債務風險而不是消滅負債，我國地方政府債務存在的風險既有規模龐大、增長迅速的原因，也有其隱蔽性的原因。風險防控的首要問題是對風險能夠有效衡量，地方政府債務報告由于提供全面、完整的債務信息，從而為評價及防范債務導致的風險提供信息支撐。

（二）地方政府債務報告披露的內容

當前政府披露的債務信息主要以統計數據和預算會計生成的信息為主，強調內部預算控制和結果控制，而較少關注過程性信息和效果信息，因而存在于債務舉借、使用、償還過程中的債務合規性信息、成本費用信息、績效信息等得不到良好反映，也無法提供關于債務規模、結構和風險的信息，不能滿足多元信息需求，因而存在局限性。地方政府債務報告從信息需求多元化角度出發，彌補當前信息披露不足，提供有關地方政府債務多元信息，對債務管理以及風險評價提供信息支撐。地方政府債務信息披露的內容包括：

1.地方政府舉債背景與概況。這一部分是對地方政府債務主要信息總括性的說明，提供與地方政府舉借債務有關的基礎性信息，包括本地區發展規劃、債務規模限額，債務資金的計劃投向，債務資金決策機制等。

2.債務預算會計報表。地方政府應當依據當地還本付息的能力與發展規劃，專門建立債務預算，與現行的四本預算一起組成復式預算，接受人大的審議和監督。在《總預算會計制度》下，將地方政府性債務分門別類納入全口徑預算管理，特別是負有擔保責任以及救助責任的債務，科學設置債務收入與支出科目，確定上下級財政之間債務預算結算關系，統籌債務預算管理，為全口徑債務納入預算奠定宏觀和微觀基礎。債務預算的編制內容主要涉及債務總額與結構情況、預算時期內舉借與償還情況、債務收支預算、償還資金來源預算等。同時需要規范地方政府債務預算編制流程，反映債務預算資金的收支，加強債務預算體系的完整性和科學性。

3.債務財務會計報表及附注。與預算會計不同，以權責生制為基礎的財務會計記錄的是債務的的過程性信息，全面反映地方政府負債。根據《政府會計準則》的規范，應當建立政府債務會計核算體系，以權責發生制核算政府債務全過程，最終生成債務財務會計報表從不同維度反映地方政府債務的信息。

4.債務分析報告。債務分析報告主要是對債務預算會計報表、債務財務會計報表以及表外信息建立指標體系進行分析，是對結果性和過程性的描述性信息的解讀，包括：（1）分析債務規模的變化趨勢；（2）分析債務的結構變化；（3）分析地方政府的債務管理水平；（4）分析債務舉借、使用、償還過程中存在的問題及提出對策建議等。通過債務分析報告，打破債務結果性信息和過程性信息相互割裂的局面，信息使用者能夠更加全面、直觀地了解當地政府債務的現狀，加深對債務預算會計報表和債務財務會計報表及附注的理解，挖掘潛在的信息，從而合理決策。

5.債務風險與績效評價。債務衡量的目的是有效控制風險，提高債務資金管理績效。因此，地方政府債務報告中，應該根據國際慣例或統一的風險控制指標計算和評價一級政府的債務風險，這是債務信息披露中不可或缺的部分。同時，應該對債務資金以地方政府的舉借、使用、償還作為切入點，從經濟性、效率性、效果性與公平性角度評價管理績效。

（三）地方政府債務報告的信息來源

信息來源解決的是地方政府債務報告制度中生成最終地方政府報告所需的信息從哪兒來以及信息的流動情況，其邏輯圖如圖2所示。

地方政府根據當地財力與發展規劃、債務規模與結構、應償還本金及利息等信息，在年初編制債務預算，提交人大審核通過以后，成為全年地方政府舉債的指導規范性文件，統籌一年內債務的舉借、使用與償還。年中在具體業務發生時，財務會計根據取得的憑證，進行會計確認、計量與核算，年末生成財務會計報告，與債務預算會計的年終決算相對照，形成結合預算會計和財務會計的會計信息，同時與地方政府債務中非會計信息相互補充，加以分析，形成債務分析報告，對上述會計信息以及非會計信息進行總結性說明，從而為債務風險和績效評價提供信息基礎，年末的債務風險和績效評價結果又作為下一年度的地方政府債務的基本信息，指導地方政府債務的舉借以及管理工作。

（四）地方政府債務報告的監督體系

監督是保證地方政府債務報告制度能夠發揮作用，提高債務資金的利用效率與管理水平，保證債務信息質量的必要手段。構建法律監督、會計監督和社會監督三位一體的監督體系，貫穿債務舉借的源頭、使用的過程和償還的結果整個鏈條。（1）法律監督。出臺《地方政府債務管理法》，成立專門管理部門，避免多頭管理、風險分散、財政兜底的現狀，建立償債準備金制度，恪守地方政府債務的“黃金規則”，舉借債務用于公益性或基礎性的支出。（2）會計監督。通過預算會計的預算與決算的對照、財務會計監督、內部控制等制度的完善，加強對于地方政府債務資金的監督。（3）社會監督。引進社會審計、項目評估、信用評級等社會監督機制，建立暢通信息反饋通道，完善監督體系。

四、結論

我國的地方政府債務信息目前尚未規范透明，相關的債務信息以不同的渠道在搜集和披露，存在披露方式不統一、內容不完整、不連貫等特點，因而導致使用債務信息進行決策方面的困境，考慮到我國正處在地方政府債務管理制度的逐步轉型時期，應當建立地方政府債務報告制度，以地方政府債務報告的方式全面披露一級地方政府的債務信息，地方政府債務報告既是債務信息的載體，又是地方政府債務管理報告，同時又是各類信息使用者評價債務風險和債務資金管理績效的信息來源，以此為切入點不斷完善地方政府財政資金管理制度。

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