增值稅一般納稅人核算中常見錯弊探討

胡彬彬

摘要：1994年，我國進行了稅制改革，增值稅作為三大流轉稅的主體稅種，實行價外計征，在國家財政收入中起到舉足輕重的作用。近年來，一些企業以各種手法偷稅逃稅收情況嚴重，本文歸納并總結了增值稅一般納稅人在增值稅核算中常見的錯誤和舞弊。

關鍵詞：增值稅核算 錯弊 甄別

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0123-02

稅收是財政收入的主要來源，而增值稅是以生產經營中的增值額為征稅對象的一種流轉稅，實行的是普遍征收，其稅基涉及面廣，在各生產環節領域只要取得增值額都要繳納增值稅。增值稅是以銷售貨物、提供加工、修理修配勞務以及進口貨物取得增值額為征稅對象的一種稅。我國1994年開征增值稅時，根據當時的情況，采用的是生產型增值稅，但隨著我國經濟的發展，重復征稅、抑制投資、阻礙技術更新等弊端日趨明顯，于是從2009年1月1日起，改征消費型增值稅，即開始允許企業購進固定資產而產生的增值稅進項稅額可以抵扣銷項稅額。增值稅既可以避免對企業生產經營額的重復征稅，也可防止前一生產經營環節企業的偷漏稅行為；不僅有利于促進企業生產的公平競爭，而且有利于國家財政收入的穩定增長，所以正確核算增值稅的意義不言而喻，但在增值稅尤其是增值稅一般納稅人核算過程中還存在不少亟待解決的問題。一般納稅人購進貨物或接受勞務時所支付的增值稅，必須取得專用的增值稅發票，方可從銷售貨物或提供應稅勞務中收取的增值稅進行抵扣。如果不能取得專用的增值稅發票，則應計入購進貨物或接受應稅勞務的成本中。生產企業作為增值稅一般納稅人，必須在守法經營的基礎上嚴格履行法定的增值稅納稅義務，并按《企業會計準則》規定，根據權責發生制原則對其應納增值稅交易的事項，在“應交稅費——應交增值稅”科目和“應交稅費——未交增值稅”科目進行確認、計量、記錄和報告。在增值稅一般納稅人核算中常見的錯誤和舞弊主要包括以下幾方面。

一、賬戶設置存在的問題

企業在核算增值稅時，不設置“未交增值稅”。一般納稅人在核算企業應交增值稅的發生額、抵扣額、進項轉出額、計提額、交納額、退還額等情況時，應在“應交稅費”賬戶下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細賬戶，需要在“應交稅費——應交增值稅”賬下的借、貸方設置明細項目，即在借方欄設“進項稅額”“已交稅金”“轉出未交增值稅”等明細賬戶；在貸方欄設置“銷項稅額”“出口退稅”“進項稅額轉出”“轉出多交增值稅”等明細賬戶。設置“應交稅費——未交增值稅”明細賬的目的是為了將多交的增值稅從“應交增值稅”的借方余額中轉出來，清楚地區分多交增值稅和尚未抵扣進項稅額的問題，使增值稅的多交、未交、應納、欠稅、留抵等項目一清二楚，為增值稅申報表的正確編制提供條件。但是，不僅在實際工作中，而且在很多教材中都存在錯誤。按規定，當月交納增值稅時，應借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目；交上月或以前會計期間應交未交的增值稅時，應借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、進項稅轉出存在的問題

第一，在自營建造非經營用的固定資產過程中，領用原材料時，只將原材料成本計入在建工程成本中，而不將進項稅額轉出，導致固定資產虛減，影響將來每月計入成本費用的累計折舊，而且造成當期少交了增值稅額。第二，用于非增值稅的應稅項目、免征增值稅項目和集體福利或個人消費的固定資產不得抵扣進項稅額。對于非增值稅的應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產，銷售不動產和不動產在建工程，企業對于不能抵扣的固定資產進項稅額不能轉出，也造成當期少交增值稅應納稅額。第三，管理部門領用原材料時也不做進項稅轉出處理，這樣就會導致當期管理費用虛減，既影響企業所得稅的計算和交納，也影響增值稅的計算和交納。第四，當企業原材料發生損失時，企業在損失確認過程中也常常不考慮進項稅額轉出問題，一方面導致少核算了實際損失，另一方面導致當期少交了增值稅。第五，在企業采購過程中，由于運輸單位造成的采購物資短缺，運輸單位予以全額賠償的，在進行賬務處理時，不僅要將短缺部分的價款從“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目中轉出，同時應將該部分物資對應的增值稅進項稅額轉出。

三、應界定為視同銷售的業務不計算銷項稅額

視同銷售業務發生時，不論是否有實質銷售行為，都應計算銷項稅額并納稅。如：將企業自己生產的產品作為職工薪酬或福利發放給員工、用于償還企業債務或作為股利分配給股東等具有實質銷售行為的，視同銷售；將企業自己生產的產品用于對外捐贈或用于自營建造固定資產等不具有實質銷售行為的視同銷售。按企業會計準則的規定，不論哪一種情況下的視同銷售業務，不管是否確認收入實現，都必須計算銷項稅額并交納增值稅。

四、以舊換新業務存在的問題

企業在核算以舊換新業務時，有的企業不按銷售產品和采購商品分別核算，而是將此業務合并為一筆銷售分錄核算，用新產品售價扣除舊商品收購價的差額入賬確認營業收入金額，造成收入減少，從而少交納了銷項稅額和企業所得稅。

五、發生以物易物交易時不計算銷項稅額

現行會計準則通常將企業之間以物易物交易作為非貨幣性資產交換的會計賬務處理，對于以物易物交易若還需進行貨幣性資產交換和非貨幣性資產交換的情況需要視具體情況，另行判斷。實際以物易物在會計處理上可視同為兩個會計主體之間相抵關系的采購和銷售業務，但是交易雙方均不給對方提供銷售發票，不按規定分別做采購和銷售處理，而是直接增加一項資產減少另一項資產，這樣做的目的就是為了隱瞞銷售收入，少交增值稅和企業所得稅。

六、虛構銷售退回

企業若真發生銷售退回業務時，必然先發生商品驗收入庫，無論屬于本年度還是屬于以前年度銷售的，開票部門根據入庫憑證增加庫存產成品和買方的退貨申請然后出紅字發票，應沖減本期的營業收入，同時沖減營業成本，發生的銷售退回費用，也應作期間費用處理。如果營業收入中有銷售退回的記錄，而無相關退貨的原始憑證，若已付款的，還涉及銀行存款退回，則說明有可能隱藏營業利潤、虛減收入、偷漏稅金的問題。另外，一旦發生采購退回業務時，也不沖減進項稅額。虛構銷售退回業務，目的是為了隱瞞收入，少交增值稅，或將資金轉出供個人消費。

七、企業將自產產品用于充抵職工薪酬或發放福利后，不視同銷售貨物

企業將自產產品用于集體福利或者個人消費，不做視同銷售處理，既不反映收入實現，也不反映銷項稅額增加，要不就直接結轉庫存商品的生產成本，并將其計入成本費用；要不就干脆不做賬務處理，等到期末進行盤點時將其確認為庫存商品盤虧，直接計入當期管理費用，沖減當期利潤，這樣一來，既不交增值稅也不交所得稅。

八、銷售下腳料不確認其他業務收入

企業即使經常銷售大量的下腳料也不確認其他業務收入實現，更不反映銷項稅額增加，要么將其列作營業外收入，要么就不入賬，不入賬的銷售收入直接進入企業“小金庫”或被個人占為己有，即使列作營業外收入的也只交企業所得稅而不交流轉稅，不僅損害了國家利益，少收了稅款，也損害了股東利益。

九、出租和出借的包裝物未確認銷售收入

企業出租和出借的包裝物到期不能收回時，按規定應確認銷售收入。出租和出借包裝物不能收回時，企業并未及時確認銷售收入或以其他業務收入確認，采取長期掛賬的方式，不僅虛增了負債，而且虛減收入和利潤，目的就是為了少交流轉稅和企業所得稅。

十、貨物估價入賬抵扣進項稅額

生產企業外購材料已經到達企業，但發票賬單尚未到達的，可先不付款暫不進行賬務處理，待發票到后，再做材料購進的賬務處理等。而有些生產企業，對于購入的材料沒有收到發票，但在月終做賬時，不僅估計材料成本，而且將暫估購進材料的增值稅進項稅額也暫估入賬，作為當月進項稅額，從而抵減當月應該繳納的增值稅。這顯然違反了《增值稅暫行條例》。《增值稅暫行條例》第八條規定，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，應是從銷售單位取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。因此，該生產企業對暫估入賬的材料計提的進項稅額是違反稅法規定的，是偷逃增值稅的行為。

綜上所述，對于增值稅進行錯弊甄別，就是要審核被審計企業在交納增值稅的會計核算過程中是否存在錯誤和舞弊。要想真正減少甚至杜絕錯弊，政府應加強內外監管，以法制約不法行為，不僅要徹底鏟除造成會計信息失真的土壤，建設、營造誠信的大環境，而且要加強會計監督，提高會計人員自覺遵守會計法規和培養良好會計職業道德的意識，根除會計人員的舞弊動機，通過建立健全相關法律制度，以法律制度來約束會計人員，做到“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”，加大懲治力度，提高造假成本，維護法律尊嚴，建立良好經濟秩序。

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