營改增試點企業(yè)納稅籌劃要點與方法研究

陳禹如

摘 要：針對試點企業(yè)營改增后稅負產生新變化的客觀實際，結合國家最新發(fā)布的全國推行營改增試點政策，采用判斷分析、邏輯推理和對比分析等方法，闡述了營改增試點企業(yè)納稅籌劃的政策依據，結合實例分析了營改增企業(yè)納稅籌劃的要點與方法，以期指導試點企業(yè)會計開展增值稅籌劃。

關鍵詞：營改增；納稅籌劃；籌劃方案

隨著營改增逐步完成，全國營改增企業(yè)會計都將面臨核算繳納增值稅的新挑戰(zhàn)。由于增值稅法律制度的復雜性和營改增政策的特殊性，認真研究并積極運用營改增政策，提前做好增值稅籌劃思想準備，成為營改增企業(yè)財務管理的艱巨使命，也是會計人員的必須接受的重要工作任務。

一、營改增企業(yè)納稅籌劃的政策依據

營改增企業(yè)納稅籌劃應納稅種很多，但本文主要突出對新改征的增值稅進行。所以，營改增企業(yè)納稅籌劃的客觀依據，在增值稅法尚未改革之前，就局限于現(xiàn)行的各項有關政策。

（一）基本政策依據

根據國家稅務總局發(fā)布的《營改增試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局公告[2013]75號）規(guī)定，應稅服務年銷售額超過500萬元，屬于一般納稅人。《國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第49號）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人月銷售額不超2萬元的企業(yè)，免征增值稅。營改增企業(yè)依據這些優(yōu)惠政策，能合理合法地進行納稅籌劃。

（二）最新政策依據

2016年3月23日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），規(guī)定從2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營改增試點，建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人均納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。該通知下發(fā)了四個附件，分別是《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》、《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》和《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》；同時，由于本次發(fā)布的新政策是增值稅法改革之前最為系統(tǒng)地對營改增試點內容做出的規(guī)定，即收納了原來許多營改增臨時性政策規(guī)定，所以從本年5月1日開始，廢止財稅〔2013〕106號、財稅〔2013〕121號、財稅〔2014〕43號、財稅〔2014〕50號和財稅〔2015〕118號等五個政策文件。

上述相關稅收政策，為營改增企業(yè)開展納稅籌劃提供了客觀依據。

二、營改增企業(yè)納稅籌劃要點與方法

（一）納稅人身份選擇的籌劃

增值稅劃分兩種納稅人實行區(qū)別對待，這給試點企業(yè)選擇納稅人身份提供了籌劃空間。試點企業(yè)可通過增值率、抵扣率和納稅人身份轉換成本等三個指標計算結果來判定稅負并據以做出納稅人身份選擇。一般情況下，試點企業(yè)經營項目增值率偏高或抵扣率偏低，應選擇小規(guī)模納稅人為宜；反之，增值率偏低或抵扣率偏高，則應選擇一般納稅人。需注意，選擇認定一般納稅人應具備足夠的增值稅專用發(fā)票獲取能力，還要兼顧優(yōu)良的下游市場開發(fā)。

（二）銷項稅額籌劃

（1）節(jié)稅與遞延納稅的籌劃。營改增企業(yè)銷項稅額的節(jié)稅納稅籌劃，可通過利用營改增后特殊行業(yè)與行業(yè)之間的交叉業(yè)務，進行不同稅率上的轉換，以達到銷項稅額減少的效果。而遞延納稅減少銷售額，通過對營改增企業(yè)固定資產折舊的會計核算方法的選擇，充分利用貨幣的時間價值，達到納稅籌劃的效果。總的來說可概括為兩點：盡可能延遲銷售額的確認時間點；盡可能提前進項稅額抵扣的時間籌劃。（2）視同銷售業(yè)務的籌劃。視同銷售業(yè)務特指生產、外購、委托加工貨物退出企業(yè)但未產生現(xiàn)金流入量，因而無法準確計量收入的業(yè)務，包括自產自用和改變用途的商品產品、勞務和服務。為公平稅負，國家規(guī)定對其視同銷售計稅。不能產生現(xiàn)金流入量業(yè)務卻要納稅，對企業(yè)顯然是一種額外的經濟負擔。為此，可以采用“銷售結轉法”，對實際作價較高的應稅服務按常規(guī)銷售進行會計處理，再以入賬債權轉抵債務等；除此而外的視同銷售業(yè)務，試點企業(yè)可以采取適當提高額定耗損率和適度申報非常損失等手段核銷，等于用“進項稅額轉出”替代“銷項稅額”，從而實現(xiàn)節(jié)稅。

（三）進項稅額及其轉出的籌劃

進項稅是增值稅獨有的一項抵扣環(huán)節(jié)，是營改增企業(yè)異常缺乏的抵扣鏈條項目。營改增后，包括不動產在內的固定資產的所支付的增值稅，允許從銷項稅額中抵扣。例如，試點企業(yè)取得的不動產及不動產在建工程所支付的進項稅額，可在取得當年抵扣60%，第二年抵扣40%；這無疑節(jié)約了企業(yè)購入固定資產成本的同時還降低了稅負。因此由形動產租賃行業(yè)、服務行業(yè)、建筑行業(yè)以及房地產行業(yè)都可將租入的資產轉換成購入的資產。同時應注意，取得符合抵扣條件并實際抵扣了進項稅額的資產，不要擅自改變用途或發(fā)生非常損失，以免轉出進項稅額，徒增增值稅繳納負擔。

（四）納稅義務發(fā)生時間應用的籌劃

增值稅不同的銷售方式規(guī)定了不同的納稅義務發(fā)生時間，因此給營改增企業(yè)納稅的籌劃預留出了空間。其中對于多檔時間節(jié)點都可發(fā)生納稅義務的銷售方式，可與合作企業(yè)協(xié)調拖延，使納稅義務發(fā)生在最長的時間點上。企業(yè)還可采用策略型拖延納稅的籌劃方法。在特殊時期拖延繳納稅款，利用稅款金額使本期資金周轉更加充足和靈活，提高資金使用效率，從而達到利用貨幣時間價值的納稅籌劃效果。

例如，某營改增企業(yè)當期要繳納增值稅額為180000元，因正處于銷售旺季，急需擴大生產量材料采購資金緊張，出現(xiàn)了150000元的缺口，企業(yè)想爭取一個月的短期貸款或向社會募集資金，但在資金到位時間上難以保證需要，該企業(yè)的資金利潤率約為9.85%，各銷售網點每月能夠全額匯款德銷售兩批貨物（資金周轉次數(shù)為2次）。則：

在上述案例中這種特殊情況下，就完全可采用拖延繳納稅款的方式來對企業(yè)資金的利用率進行策劃。18萬元的增值稅被利用到企業(yè)資金運轉中，這樣加大了資金使用價值，為企業(yè)創(chuàng)造了更多的利潤。

（五）稅收優(yōu)惠政策運用的籌劃

營改增過程中頒布了許多優(yōu)惠政策用于促進各行業(yè)的發(fā)展，有免稅政策、即征即退政策等。但并非所有企業(yè)都適用于優(yōu)惠政策，營改增企業(yè)應結合自身條件和能力，對稅收優(yōu)惠政策合理客觀地選擇，在違背自身利益的優(yōu)惠政策面前，選擇適當?shù)胤艞夁m用優(yōu)惠政策，也是一種科學的籌劃手段。

例如，某航空運輸公司為一般納稅人，預計在2年內購入航空器材，擴增公司新增加的貨物運輸業(yè)務。當年，該公司購買航空器材耗費2億元資金，發(fā)生進項稅額3400萬元，燃料等進項稅額共600萬元，賬載航空貨物運輸收入2000萬元，飛機播灑農藥服務（免稅）收入1110萬元。按營改增政策規(guī)定，試點企業(yè)兼營免稅項目且無法明確劃分不得抵扣進項的，應按銷售比率分攤確定。

播撒農藥業(yè)務應轉出進項稅額=（3400+600）×1110÷（2000+ 1110）=1427.65（萬元）