論企業(yè)績效審計評價指標體系的構建

張毅飛 任杰 楊華領

摘要：企業(yè)的績效審計評價指標是衡量一個公司經營活動經濟性、效率性、效果性的重要標桿。建立健全績效審計評價指標體系已經成為當代企業(yè)發(fā)展，更好地參與全球化競爭的時代要求。績效審計評價指標體系的構建要本著全面綜合，適合企業(yè)的原則，對企業(yè)的經營活動起到監(jiān)督評價的作用。目前，我國企業(yè)所使用的績效審計評價指標體系多數(shù)達不到相應的效果。因此，我們要綜合國內外優(yōu)秀評價指標體系，爭取求同存異，互利互補，尋找更為適應企業(yè)發(fā)展要求的績效審計評價指標體系。

關鍵詞：績效審計；關鍵績效指標；經濟增加值；平衡積分法

一、 績效審計評價指標體系的內涵

1. 績效審計。績效審計是針對企業(yè)各部門經營活動的經濟、效率、效果及資金運用效益進行的審計，這個定義以“3E”理論為核心，即經濟性（Economic）、效率性（Efficiency）以及效果性（Effectiveness），考慮了企業(yè)價值的充分利用。績效審計由出現(xiàn)以來發(fā)展迅速，已經是判斷一個國家或公司是否已經邁向現(xiàn)代化的重要標志之一。因此，建立健全績效審計評價指標體系成為當下績效審計發(fā)展的重要方面。

2. 績效審計評價指標體系。績效評價指標體系，是以企業(yè)的實際業(yè)績效果為評價考核依據(jù)的價值衡量體系，是管理部門進行公司治理的重要工具。選擇恰當?shù)目冃徲嬙u價指標體系并且有效實施有助于企業(yè)價值創(chuàng)造活動的開展，也有利于對被評價對象做出合理、量化、全面的評定。幫助被審對象進行管理決策是績效審計尤為重要的目標，所以，績效指標評價體系的重要內容就應該包括合理的評價標準、考評系統(tǒng)和管理體系。

3. 企業(yè)績效審計評價指標體系的重要性。我國傳統(tǒng)的財務收支審計是以會計準則為標準進行財務評價分析和報表分析等活動的。但在績效審計方面，卻一直缺乏一個統(tǒng)一的評價標準和評價準則。績效審計的深入有效進行需要一個統(tǒng)一客觀的評價標準，這是影響它的最直接的因素，也是完整意義上的績效審計非常重要的基礎，它能夠指引審計人員，保證其專業(yè)判斷的一致性和客觀性。

二、 我國企業(yè)績效審計評價指標體系的現(xiàn)狀

目前我國的績效審計評價指標體系，是專門針對工商類競爭性企業(yè)設計的。工商類競爭性企業(yè)的績效評價大致分為四個方面，分別是財務方面，資金運營方面，償債能力方面以及未來發(fā)展?jié)摿Ψ矫妗Ｘ攧辗矫娣从沉似髽I(yè)的投資回報率和利潤率；資金營運方面主要體現(xiàn)了企業(yè)的資金周轉率和營運的能力；償債狀況主要反映企業(yè)的資產杠桿、負債率和償債能力；未來發(fā)展?jié)摿Ψ矫嬷饕从称髽I(yè)的未來成長和長遠的發(fā)展?jié)摿Α＿@四個部分作用在一起，共同反映了企業(yè)當前的經營發(fā)展狀況，通過考察以上幾個方面，可以得出較為全面的企業(yè)績效審計評價結論。

近年來，我國逐漸開始重視績效審計的發(fā)展。審計長劉家義就曾于2011年1月18日在全國審計工作會議上指出：“全面推進績效審計，積極發(fā)揮審計的建設性作用”。此外，《審計署2008年至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》也提出“對企業(yè)的績效審計進行全面推進，并積極轉變企業(yè)的發(fā)展方式”、“著力構建審計評價及方法體系”的號召。但總體來看，我國績效審計評價指標體系的建設仍處于起步階段，與其他國家的績效審計評價體系相比還有很大的差距。

1. 績效審計評價缺乏成熟明確的專業(yè)指南。績效審計的評價對象千差萬別，因而評價標準很難統(tǒng)一，然而不同的評價方法正好又導致了評價結果的不同，管理者很難做出正確的判斷。同時，目前我們的績效審計評價標準較為單一，定量評價過多然而定性評價較少，這就造成了我們的績效審計結果片面，評價缺乏成熟明確的專業(yè)指南。

2. 評價標準缺乏統(tǒng)一性與客觀性。自我國審計機關成立以來都是使用的傳統(tǒng)財務收支審計，而它對財務報表和活動的評價分析是以會計準則作為標準來的。但是目前對于績效審計來說，還處于探索階段，缺乏統(tǒng)一的評價標準，缺乏規(guī)范的績效審計評價指南，對各企業(yè)目標和定位也處于不斷的變化之中。

3. 評價指標體系不完整，偏重經濟效益、對社會效益忽視。現(xiàn)階段，我國績效審計評價指標的內容偏重于直接效益、經濟效益和短期效益，從而相應的忽視社會效益、生態(tài)效益、環(huán)境效益以及長遠效益等，導致評價結論有失偏頗。

三、 企業(yè)績效評價方法及評述

企業(yè)績效評價是對企業(yè)經營業(yè)績和管理績效評價的簡稱。它運用最新的統(tǒng)計，經濟和管理方面的知識，采用定性和定量的方法，參照一定的標準，構建指標體系和模型，從而對企業(yè)在某段時間內的經營績效做出公正合理的評價。

目前，國內外公司常用的企業(yè)績效評價方法有很多，最具代表性的是：關鍵績效指標評價法-KPI、經濟增加值法-EVA、和平衡計分卡法-BSC，這幾種評價方法分別有各自的優(yōu)點和不足。

1. 關鍵績效指標評價法。關鍵績效指標評價法（KPI，Key Performance Indicators）是現(xiàn)代企業(yè)中較為常用的績效評價方法，它是通過設計、抽樣、計算和分析企業(yè)主要投入和產出的參數(shù)，從而衡量企業(yè)的績效。關鍵績效指標作為一種矢量化的績效評價指標，能夠促進企業(yè)關鍵成功因素的理解和實施。KPI的目的是將企業(yè)戰(zhàn)略轉化為內部過程和活動，最終增強企業(yè)的核心競爭力和改進企業(yè)績效。

其優(yōu)點主要有：

（1）KPI把公司目標化整體為具體，進行層層剖析，有利于公司實現(xiàn)其目標。企業(yè)員工績效行為與企業(yè)目標要求的行為不太相符的情況下，公司通過對KPI指標的整合和控制就能夠更好地確保兩者的有效執(zhí)行，維護了企業(yè)戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

（2）提出了最大化客戶價值的理念。KPI的這種理念，這有利于企業(yè)關注客戶，以市場為導向，提高自身競爭力。

（3）有利于公司整體利益與個人利益相吻合。指標的層層分解，讓公司目標與個人發(fā)展融為一體，從而實現(xiàn)公司與員工和諧共贏的結果。

同時，如果僅使用KPI衡量企業(yè)績效也有不足之處，主要體現(xiàn)在以下幾點：

（1）KPI傾向于定量地考核，如果沒有專業(yè)的指導和判斷工具很難摸清其對公司的真正影響。

（2）KPI會使考核者過分地依賴考核指標，考核方式比較機械，對彈性因素考慮不足。

（3）KPI不一定對所有崗位都適用。

2. 經濟增加值法。經濟增加值法（EVA，Economic Value Added）于20世紀80年代開始在美國出現(xiàn)，它是由美國的一家咨詢公司提出的一種評價績效的指標。EVA指組織一定時間內資本收益高于資本成本的部分。一般我們的計算公式如下：

EVA=投資資本×（投資資本回報率-加權平均資本成本率）

經濟增加值法（EVA）的優(yōu)點主要有以下幾個方面：

（1）EVA能夠促使企業(yè)財務管理體系和評價過程相協(xié)調。相對于傳統(tǒng)績效評價來說，EVA較為綜合，它貫穿企業(yè)從始到終的各項活動，避免了因為多種指標的存在導致的管理混亂情況的出現(xiàn)。

（2）EVA鼓勵企業(yè)的分權化。EVA不僅能夠評價經理人員，同時又能兼顧不同的部門經理，有利于對不同部門進行評價，從而為公司整體經濟增加值做貢獻。

（3）EVA能夠正確引導企業(yè)關注長期經濟利益，避免被短期利益所左右，鼓勵企業(yè)經營者做出有利于企業(yè)長期利益的決策，。

同時，經濟增加值法（EVA）一些不足之處：

（1）EVA的數(shù)據(jù)通過財務報表進行計算，企業(yè)報表本身就有局限性，并不能反映出企業(yè)經濟效益的高低，且報表數(shù)據(jù)易被操縱。

（2）EVA站在股東的角度來評價企業(yè)業(yè)績，因而難免忽略了其他利益相關者，不能進行全面綜合的績效評價。

（3）EVA對相關會計信息進行了一些調整來消除會計信息的失真，理論上看調整可使計算結果應該越精確，但這些調整在很大程度上也讓EVA的計算更難更復雜，妨礙了它的可理解性和應用性。

3. 平衡計分卡法。平衡計分卡（BSC，Balanced Score Card）是由羅伯特·卡普藍和代維·諾頓提出。平衡計分卡分布從四個視角對企業(yè)績效進行了衡量，分別是財務、顧客、內部流程、學習與成長，這幾個視角既包含了企業(yè)的具體目標，也有相應的評價方案。同時，平衡計分卡法也引入了非財務指標，在更大程度上平衡了指標評價的體系。

平衡計分卡法作為一個應用廣泛的評價方法，其具體優(yōu)點有：

（1）平衡計分卡把戰(zhàn)略分解為四個方面，并設置相應的指標進行評價。

（2）平衡計分卡讓財務與非財務評價合為一體，能夠促進企業(yè)長遠利益的實現(xiàn)，且平衡計分卡兼顧了企業(yè)的短期目標和長期目標。

（3）衡計分卡從業(yè)績驅動因素入手，能夠幫助使企業(yè)找出企業(yè)的不足之處，并有效地尋找問題的癥結，從而企業(yè)可以針對其做出相應的改善。

（4）平衡計分卡綜合關注了內外部因素，關注顧客以及行業(yè)競爭者等，給企業(yè)帶來相對全面綜合的績效評估。

其不足主要體現(xiàn)在：

（1）平衡計分卡只提供了一個大致的框架，但是一個合理的體系需要所有員工的參與，每個人都最好有自己的平衡計分卡，因而，這有可能導致企業(yè)產生很大的成本。

（2）平衡計分卡對信息量及數(shù)據(jù)有很高的要求，需要一個強大的數(shù)據(jù)庫以及相應的信息技術的支撐。因此，企業(yè)的時間代價會很高。

綜上所述，BSC、EVA和KPI三類企業(yè)績效評價方法各有所長。因此，為了建立一個更具有實用性的績效審計評價指標體系，較好的選擇是將三者有機結合，互相之間取長補短，加以優(yōu)化整合。在這個體系中，BSC先為企業(yè)評價建立一個基本的包括四個方面的框架；然后使用EVA，從股東利益出發(fā)來確定企業(yè)的最高目標；KPI則是把企業(yè)目標分解成更具體的關鍵指標，并衡量其實施效果。

四、 企業(yè)績效審計評價指標體系的構建

1. 企業(yè)績效評價方法的借鑒。

其一，從對BSC與EVA的分析結果可看出，EVA的評價方法比較單一，且時效性不高，僅僅偏重經濟效益的考察，而BSC則相對更加前瞻、財務性與非財務性相結合以及考慮長期利益；同樣，BSC不注重甚至沒反映股東財富問題，而EVA卻能首先考慮股東財富問題。

其二，對于BSC與KPI，二者都是一種整體的考慮，從最高目標出發(fā)的績效管理工具。不同的是，BSC把企業(yè)總目標劃分為四個不同的維度，各個維度以及其下的各個指標之間存在著一定的邏輯關系；二KPI則偏重尋找影響企業(yè)總目標實現(xiàn)的各種關鍵因素，因而不同的關鍵因素之間沒有明顯的邏輯關系，二者在此方面整合正好能夠發(fā)揮各自的優(yōu)勢。

2. 經濟、社會、環(huán)境三方面效益并重。經濟、社會、環(huán)境是現(xiàn)代企業(yè)經營活動需要考慮的三個重要方面。（如圖1）

經濟效益，是指企業(yè)取得的社會勞動節(jié)約，即盡量以最少的勞動成本取得最多的期望成果，或者以一定的勞動耗費取得更多的期望成果。經濟效益是投資成本和回報之間的比較；社會效益，是指企業(yè)承擔相應的社會義務而產生社會影響；環(huán)境效益是對企業(yè)經營活動對人文環(huán)境和自然環(huán)境所造成影響的衡量。

總體來看，環(huán)境效益是經濟效益和社會效益的基礎，經濟效益和社會效益則是環(huán)境效益的后果，三者組成一個整體，相互作用，辯證統(tǒng)一。

3. 企業(yè)績效審計評價指標體系架構。綜上所述，如果以EVA為核心， BSC為紐帶，把BSC的四個不同維度看作是KPI的主控因素，選定關鍵績效指標，同時納入社會和環(huán)境效益，建立多層次的指標評價體系。那么，該體系就完美地解決了我國目前績效審計評價指標體系的不足。

因此，一個新型的、更加全面的企業(yè)績效審計評價指標體系的具體架構如圖2。

在經濟效益方面，EVA仿佛位于一座金字塔的頂端，總覽反映企業(yè)綜合的經濟效益。下面企業(yè)財務、顧客、內部流程、學習與成長四個方面的指標是金字塔的主要成分，同時這四個方面又存在著緊密的因果關系，猶如金字塔堅固緊實的墻體。財務結果位于這一層的前面，幫助企業(yè)在其它方面提高績效。

對于社會效益，可以考慮的KPI有：

（1）協(xié)調、穩(wěn)定社會經濟程度。主要表現(xiàn)在有效調控國民經濟，防范國外資本的滲透，維護經濟市場穩(wěn)定并保護廣大消費者人群的利益。

（2）行業(yè)影響力。這用來衡量企業(yè)在行業(yè)中的地位和能力，幫助企業(yè)更好的認清自己的位置，制定合理的戰(zhàn)略規(guī)劃。

（3）財政貢獻程度。企業(yè)上繳的稅款是國家財政收入的重要來源，一個國家的財政實力主要靠這個國家的財政稅收來支撐，目前，我國仍然以企業(yè)納稅人為主，其中中小企業(yè)占據(jù)很大比重。

（4）就業(yè)貢獻率。為企業(yè)所在地區(qū)的勞動力提供職位，解決就業(yè)困難的國家問題，醋精經濟發(fā)展和社會秩序的穩(wěn)定，同時也能節(jié)約國家財政支出。

（5）社會捐助。企業(yè)參與社會公益，不僅能夠體現(xiàn)企業(yè)高度的社會責任感，也能在社會中樹立良好的企業(yè)現(xiàn)象，營造良好的社會氛圍。

社會捐助率=社會捐助額/凈利潤*100%

環(huán)境效益可以從經濟效益和社會效益兩個方面來分析。其中，經濟效益可以是企業(yè)由于改善環(huán)境而帶來的直接以及間接效益；社會效益則包括企業(yè)口碑聲譽的提高、綠色健康產品的研發(fā)銷售、環(huán)境風險的下降、職工工作環(huán)境的改善，周圍居民生活環(huán)境的改善等間接效益。

最后，在進行績效審計評價指標體系整合時應關注一下五個方面的問題：一是系統(tǒng)全面性，即體系應涵蓋財務與非財務，定量與定性等方面，是對公司的系統(tǒng)全面的評價；二是結果相關性，即分析結果應與企業(yè)真正的需求相關；三是科學實用性，即分析原理、過程及結果都是科學的，且結果方便管理者使用；四是核算統(tǒng)一性，及整個體系的核算口徑是前后統(tǒng)一的，數(shù)據(jù)取數(shù)和計算方法前后一致；五是評價的成本效益。只要主要考慮到這五方面問題，相信KPI、EVA和BSC三者有機結合，融為一體的績效評價指標體系一定能為企業(yè)帶來無限的經濟效益，促進企業(yè)更好地參與市場競爭，發(fā)揮自己的優(yōu)勢，解決發(fā)展競爭問題。

五、 總結

本文通過對企業(yè)績效審計評價的研究，基于KPI、EVA和BSC整合視角，充分考慮企業(yè)對經濟效益，社會效益和環(huán)境效益的影響，重新構建了企業(yè)績效審計的評價指標體系，以促進我國企業(yè)績效審計評價體系的不斷改進和完善。

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基金項目：中國人民大學研究生科學研究基金項目（項目號：15XNH084）。

作者簡介：張毅飛（1985-），女，漢族，河南省平頂山市人，中國人民大學商學院博士生，研究方向為管理會計、審計、公司金融；任杰（1988-），女，漢族，山東省濰坊市人，中國人民大學商學院博士生，研究方向為公司治理、公司金融；楊華領（1980-），男，漢族，河南省周口市人，中國人民大學商學院博士生，研究方向為公司財務、員工持股。

收稿日期：2016-01-21。