審計合謀的防治對策研究

黃筱

【摘 要】我國審計行業(yè)起步較晚，存在先天的不足，且審計秩序尚未建立完善，審計合謀現(xiàn)象較為普遍，嚴重損害了證券市場的基本秩序與聲譽。誠信是審計行業(yè)耐以生存的土壤，誠信一旦被破壞，不僅審計行業(yè)損失慘重，甚至會導致整個社會經(jīng)濟的崩盤。研究如何防治審計合謀具有理論和實踐的雙重意義。本文基于博弈論視角探究審計合謀形成原因，提出防治審計合謀的策略。

【關(guān)鍵詞】審計合謀；博弈論；脅迫

隨著我國社會主義市場化進程的大步邁進，瓊民源、銀廣夏、萬福生科等上市公司財務舞弊案接踵而至，其事態(tài)愈演愈烈，嚴重擾亂了經(jīng)濟秩序，動搖了廣大投資者對資本市場的信心，損害了投資者的切身利益，破壞了社會經(jīng)濟秩序。法治和信用是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的兩大支柱。隨著我國社會主義市場化進程的推進，客觀上要求較為成熟的社會信用體系，以及經(jīng)濟主體的誠信。

審計師作為經(jīng)濟警察，在合理保證財務信息的可靠性、維護資本市場秩序等方面被賦予重任。然而審計行業(yè)需求者和使用者的分離的特殊性，即審計服務的提供者受需求者（上市公司）的委托為使用者（投資者）服務，三者之間目標的差異，常常使審計師陷入缺乏獨立性的困境。加之，我國目前的審計行業(yè)處于買方市場，審計服務的提供者，尤其是國內(nèi)本土事務所處于明顯的弱勢地位。在此環(huán)境下，事務所可能會舍棄對審計質(zhì)量的追求，如果僅依靠市場調(diào)節(jié)，會加劇審計行業(yè)的無序競爭。

一、審計合謀概述

合謀最早由經(jīng)濟學領(lǐng)域引入，指兩個或兩個以上的當事人，以促使財富的“非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移”為目的，利用法律漏洞或者違反法律，通過協(xié)議或契約安排，采取的私下結(jié)盟行為（Bente Villadsn，1995）。20世紀70年代末八十年代初，合謀這一概念開始被運用到審計領(lǐng)域中。現(xiàn)在一般認為，審計合謀是注冊會計師違背審計準則和職業(yè)道德，主動參與或迎合被審計單位財務報告舞弊，出具虛假陳述的行為（雷光勇，2004）。

二、審計獨立性的博弈

審計最初即是應兩權(quán)分離背景下經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的，其目標在于為財務報表的可信性提供合理保證。但是由于資本市場的信息不對稱和審計行業(yè)的收費制度等問題，在沒有有效的外部監(jiān)管時，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，其獨立性受到由內(nèi)在壓力導致的自利、自查、擁護、信任四種威脅以及主要來自審計客戶的外在壓力導致的脅迫威脅。

如果審計師完全獨立于管理層，而僅對股東大會負責，則能夠有效對抗管理層壓迫，并抑制審計者的自利性而導致的合謀行為。然而，我國現(xiàn)階段公司治理機制存在著嚴重缺陷，產(chǎn)權(quán)不明晰，投資者保護較弱，往往某一個或幾個大股東掌握著公司的實際控制權(quán)，股東大會的制衡作用沒有得到充分發(fā)揮。由于股權(quán)集中，董事長與總經(jīng)理往往由一人兼任，致使審計者最終受制于經(jīng)營者。管理層決定著給審計師提供的信息和工作條件，并影響著公司支付的審計費用，在無第三方制衡的情況下，二者的博弈力量懸殊，審計師受到脅迫威脅時的抗壓能力下降，容易對管理層妥協(xié)。因而，在我國審計師受脅迫而與管理層合謀出具虛假陳述的概率較大。

最終的審計報告本質(zhì)上而言是被審計單位與審計師博弈的結(jié)果，而被審計單位的脅迫威脅能力的根源在于審計服務需求者和使用者的分離。假設管理層脅迫威脅審計師是可行的，即公司的管理層與治理層職能合一，假設R表示不存在脅迫威脅情況下，審計師當年提供審計服務的收益，R'表示審計師以后年度的審計收益以及可能獲得的非審計業(yè)務收益，P表示事務所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后所承擔的法律責任，C表示事務所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后由于信譽受損所蒙受的損失，Q表示注冊會計師損失的如前審計投入的沉沒成本等準租金，F(xiàn)表示審計師失去這一客戶后尋找其他新客戶的成本，S表示事務所的規(guī)模在其與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后對信譽喪失和尋找客戶成本的影響（S>1）。α表示事務所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，ε表示收回R的概率（0<ε

審計師與客戶之間的博弈模型如圖1所示，首先客戶根據(jù)自身的實力和需求做出是否脅迫審計師的決策，然后注冊會計師做出妥協(xié)或?qū)沟臎Q策。①和②分別表示在客戶選擇脅迫行為時審計師的收益狀況，其分別為：

①R+R'×ε'-（P+C×S）×α

②R×ε-Q-F/S

基于理性人假設，當被審計單位脅迫審計師時，審計師權(quán)衡對抗和妥協(xié)兩種策略的成本收益，即比較①與②做出選擇，當①大時選擇妥協(xié)，②大時則選擇對抗。③表示正常情況下審計師的收益，本文在此不詳述。

P、C分別表示法律責任和審計師的聲譽損失，而α表示監(jiān)管力度的強弱，三者都描述的是宏觀環(huán)境對對審計師的影響。R、R'、Q、F表示的審計收益、非審計收益、準租金和客戶搜尋成本，則反映了不同微觀主體即審計師之間的差別。注冊會計師保持獨立性，對抗客戶脅迫威脅的條件可以表示為下式：

②-①≥0

即：R×（ε-1）-R'×ε'-Q-F/S+（P+C×S）×α≥0

如果上式不成立，審計師則會選擇妥協(xié)行為，放棄獨立性。公式反映了R×（ε-1）、2R'×ε'、Q和F這些微觀因素都是抵減項，而反映宏觀差異的（P+C）×α則以正號項。首先，從宏觀層面說明，（P+C）×α表明了審計師在選擇妥協(xié)時潛在損失其越大，審計師保持獨立性的動機越強，審計合謀的可能性越低。因此，只有在強有力的外部約束、與管理層合謀被發(fā)現(xiàn)的機會成本過高時，審計師才有可能采取對抗策略，保持獨立性。其次，從微觀層面，事務所規(guī)模對其信譽喪失和尋找客戶成本的影響非常關(guān)鍵。事務所規(guī)模越大，其違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)后信譽喪失的損失越大，且在對抗客戶的合謀邀約時，尋找其他客戶的成本越低。因此，事務所越大，越能保持獨立性，拒絕與管理層合謀。

三、審計合謀的防治對策

1.加大監(jiān)管力度，增強法律法規(guī)的懲戒威懾力。

Wattsrl將法律風險定義為起訴人、訴訟門檻、被懲處概率三個因素的聯(lián)合乘積，其中前兩者的聯(lián)合乘積稱為被發(fā)現(xiàn)概率。我國由于資本市場起步較晚，法律法規(guī)尚未發(fā)展成熟，資本市場的訴訟門檻較高而被懲處概率較低，追償?shù)目赡苄詷O小。在審計合謀行為獲得收益既定的前提下，極低的違法成本加上較低的被懲處概率，使得審計師敢于鋌而走險，與客戶合謀造假。

因此，預防審計合謀首要的就是提高獨立審計可預見的法律風險和違規(guī)成本。其次，應當建立健全審計行業(yè)監(jiān)管制度，由證監(jiān)會和行業(yè)協(xié)會等監(jiān)管機構(gòu)制定綜合考評指標，并組織檢查。在網(wǎng)絡事務所內(nèi)建立統(tǒng)一的質(zhì)量監(jiān)督控制體系，如實行組外成員或聘請其他事務所的注冊會計師進行項目復核。

2.發(fā)展壯大我國本土會計師事務所的規(guī)模，增強審計獨立性，避免審計合謀。

事務所的規(guī)模不僅影響其行為的交易成本，還有著一定的競價優(yōu)勢。因此，事務所規(guī)模越大，其采取對抗策略承受的損失越小，與管理層合謀的可能性越小。

事務所規(guī)模應從兩個角度比較：一是客戶與事務所之間的比較；一是客戶之間的比較。一般而言，公司根據(jù)自身的規(guī)模和業(yè)務水平等選擇事務所。因此，一旦大公司選擇小事務所，就應當警惕其可能是為了以其強大的談判能力脅迫事務所而與其合謀。另一方面，雖然大客戶與大事務所是相匹配的，但是如果某一大客戶是對該事務所是重要的，那么即使是大事務所也可能對其妥協(xié)。

首先，政府應當制定政策支持審計行業(yè)，尤其是本土事務所的發(fā)展，推動會計師事務所擴大經(jīng)營規(guī)模；其次，監(jiān)管機構(gòu)應關(guān)注公司選擇的事務所是否與其自身規(guī)模相適應；最后，對大客戶，可參考采用“審計團”的審計模式（劉穎斐、余玉苗，2006）。“審計團”審計模式，是指由若干事務所簽訂合作協(xié)議，組成合作工作小組，為某一大客戶提供審計服務，可以由客戶指定一家事務所為主審計所，并由其負責“審計團”的組織協(xié)調(diào)工作并對外出具審計報告。

3.完善公司治理，加強股東大會與審計師之間的有效溝通。

本文的博弈模型是基于公司有能力和條件對審計師實施威脅，即經(jīng)營者是公司的實際控制人的假設，如果公司擁有較為完善的治理結(jié)構(gòu)，股東大會能對審計師與管理者的合謀其制衡作用。因此，完善我國的產(chǎn)權(quán)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，明晰產(chǎn)權(quán)、明確責權(quán)，充分發(fā)揮股東大會的作用是重中之重。

········參考文獻·····················

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）