論會計職業判斷和稅務職業判斷的關系

高凡

◇中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0103-02

摘要：征稅是稅務行政機關和稅務行政人員的基本權力和基本職責，依法納稅是納稅人的義務。納稅人提供的會計核算資料是稅務行政機關和稅務行政人員征稅的重要依據。納稅人提供的會計核算資料中包含有大量的會計職業判斷因素，需要稅務行政人員做出判斷進行審查和驗證。本文界定了會計職業判斷和稅務職業判斷的概念；進一步分析認為二者的關系如下：二者各有自己獨特的判斷對象，在某些情況下二者也有共同的判斷對象，在有共同的判斷對象的情況下稅務職業判斷是對會計職業判斷的再判斷。

關鍵詞：會計職業判斷 稅務職業判斷 概念 關系

一、引言

判斷是人的一種思維活動，也是人的一種心理過程，是一個選擇、決策并導致行動的過程，是為不確定性的事項尋找結論的行為。研究表明，任何一種職業都存在職業判斷，對判斷的運用是一個行業成為一種職業的重要標志，會計職業和稅務職業也不例外。

會計是人類社會中一種重要的經濟管理活動，具有悠久的歷史，自從會計成為一種職業以來，判斷就成為這個職業內的從業人員不可缺少的技能。稅收伴隨著國家的產生而產生，相應地產生了履行稅收職能的國家機構，隨著社會分工的出現，逐漸形成了一種專司稅收行政職能的職業，這個職業內的從業人員同樣必須具備職業判斷的技能或素質。

自從產生之日起，無論作為兩種經濟管理活動還是作為兩種職業，會計和稅收就相依相伴、密不可分，會計提供的信息一直是計算和征收稅款的重要依據。20世紀中葉以來，會計活動和稅收活動都日益法制化。由于實際經濟活動復雜多變，又由于人的預見性有限，導致法規不可能窮盡天下所有的經濟活動，從而會計法規和稅收法規都充斥著大量的需要進行職業判斷的內容，需要履行會計職能的人員和履行稅務行政職能的人員不僅要恰當地做出本職業領域內的判斷，還要理解并熟悉對方職業領域內的判斷，這樣才有利于消除歧見，建立融洽和諧的稅收征納關系。

2006年2月15日我國發布了新會計準則體系，自2007年1月1日起逐步實施，后幾經修改和完善，實現了與國際會計準則和國際財務報告準則的實質性趨同。這套新會計準則體系采用了原則導向，其最大的特點是在使用過程中需要使用者運用大量的會計職業判斷。自1994年以來，適應我國建立社會主義市場經濟體制的需要，我國的稅收法規幾經增刪和修訂，其中既有數量龐大的與我國現行的企業會計準則存在差異的內容，也有大量的與我國現行的企業會計準則一致的內容。無論這些存在差異的內容還是一致的內容，都大量涉及判斷的運用。在我國當前推進依法治國的進程中，研究會計職業判斷和稅務職業判斷之間的關系，對于稅收征納雙方相互理解、消除分歧、避免分歧、建立和諧的稅收征納關系具有積極的理論意義和實踐意義。

本文擬以我國現行的企業會計準則和稅收法律法規為依據來探討會計職業判斷和稅務職業判斷之間的關系。

二、會計職業判斷和稅務職業判斷的概念界定

（一）會計職業判斷的概念界定

自20世紀40年代初起，會計職業判斷日益引起世界會計職業界的關注，我國會計界對會計職業判斷問題的深入研究則始于20世紀90年代初。國內外對于會計職業判斷的概念至今沒有取得一致的認識。比較典型的觀點有以下幾種：

觀點一，認為會計職業判斷是指會計人員在履行職責過程中，依據現行會計準則、會計制度等規定的會計政策選擇范圍，依據自身的專業知識和職業經驗做出的判斷性估計和選擇。

觀點二，認為會計職業判斷是指會計人員（包括注冊會計師）在遵循一定的會計準則、制度的基礎上憑借其職業素質、專業知識和執業經驗，對有關會計政策的選擇、會計方法的使用以及新的會計問題的處理等做出的甄選和決斷。

觀點三，認為會計職業判斷是指會計及其他相關人員（例如注冊會計師、企業的管理層和治理層）對結果不確定的交易或事項，根據會計準則和其他相關規定，結合事件的性質、特點和經濟實質等所做出的判斷和決策。

本文認為，以上觀點都有合理之處和可取之處，但也有欠缺。在已有的研究成果的基礎上，結合本文所討論的主題，本文把會計職業判斷的概念界定如下：會計職業判斷是指由具有會計專業知識和經驗的人（包括會計從業人員、企事業單位等組織的管理層或治理層）在職業規則的框架內對會計交易和會計事項的確認、計量、記錄、披露等做出的權衡、選擇和決策行為。

（二）稅務職業判斷的概念界定

和會計職業判斷相比，人們對稅務職業判斷所開展的研究極其稀少，目前未見有關于稅務職業判斷的系統、深入、完整的研究，即使概念也是如此。結合本文所討論的主題，并借鑒會計職業判斷的概念，本文提出以下概念：稅務職業判斷是指稅務行政人員在遵守稅收法律法規的前提下，對涉稅事項做出的權衡、選擇和決策行為。

上述概念中，“稅務行政人員”是做出稅務職業判斷行為的主體，在我國是指各級稅務機關中處理涉稅事項的工作人員。

三、會計職業判斷和稅務職業判斷之間的關系

會計職業判斷是由行為主體在會計領域做出的職業判斷，稅務職業判斷是由行為主體在稅收領域做出的職業判斷。會計的目標和稅收的目標不同，這導致了會計領域和稅收領域具有不同的特點，進而決定了會計職業判斷和稅務職業判斷各有不同的特點。同時，由于會計和稅收之間存在相依相伴、密不可分的關系，又決定了會計職業判斷和稅務職業判斷之間存在一定的聯系。會計職業判斷和稅務職業判斷之間的關系具體如下。

（一）會計職業判斷和稅務職業判斷各有自己的判斷對象

關于會計的目標，會計學界的觀點不盡一致，比較主流的觀點有“受托責任觀”“決策有用觀”“受托責任和決策有用融合觀”。例如，我國現行的《企業會計準則（2006）——基本準則》第四條規定：“企業應當編制財務會計報告。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”

而稅法的目標主要有以下幾個：保證國家取得財政收入，正確處理稅收分配關系，有助于國家調控宏觀經濟運行，維護國家權益，對經濟運行進行監督管理。會計的目標和稅法的目標之間的差異導致了會計職業判斷和稅務職業判斷各有自己獨特的判斷對象。

例如，現行的《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定：企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。但是有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》的上述規定，企業對持有的投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量時，應當由企業的會計人員、管理層或治理層做出會計職業判斷，以確定投資性房地產的公允價值。而《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例卻不允許企業在計算應納稅所得額時對投資性房地產采用公允價值模式進行計量。《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定：在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。企業為出租而持有的使用時間超過12個月的房屋、建筑物屬于上述“固定資產”的范圍。企業的固定資產以歷史成本為計稅基礎，歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出。

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的上述規定，稅務人員不需要判斷企業采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量時確定的公允價值的數值是否恰當、準確，也就是說，稅務行政人員做出的稅務職業判斷不包括此項內容。在確定企業的應納稅所得額時，對于企業采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量而形成的公允價值變動損益，稅務行政人員直接全額作納稅調整即可。

關于稅務職業判斷的判斷對象，主要是因國家法律法規賦予稅務行政機關和稅務行政人員某些特定的權力而產生。例如《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則是指沒有關聯關系的交易各方按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。此處的“合理方法”包括：可比非受控價格法，再銷售價格法，成本加成法，交易凈利潤法，利潤分割法，其他符合獨立交易原則的方法。

對于上述規定中的“獨立交易原則”“合理方法”的類型和選擇都需要稅務行政人員運用職業判斷進行確定或選擇。這些稅務職業判斷的內容是由法律法規賦予稅務行政機關和稅務行政人員的，其他部門或人員不得享有，因而也就不是會計職業判斷所包括的內容。

（二）在某些情況下，會計職業判斷和稅務職業判斷具有共同的判斷對象

會計和稅收之間的密切關系決定了會計職業判斷和稅務職業判斷具有共同的判斷對象。

例如《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。可見，稅務行政人員確定企業在所得稅前計算扣除的公益性捐贈支出的金額是否正確時，需要判斷“企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤”是否恰當或正確。而企業的會計人員、管理層、治理層依照國家統一會計制度的規定計算本企業的年度會計利潤時需要做出大量的會計職業判斷，例如商品銷售收入是否滿足確認的條件、固定資產折舊年限和預計凈殘值率等的估計、無形資產攤銷年限的估計等等。這導致會計人員等判斷主體做出的會計職業判斷和稅務行政人員做出的稅務職業判斷指向了共同的判斷對象——企業的年度會計利潤。與該例子相似的還有按照間接法確定企業的應納稅所得額時，應納稅所得額=會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額。

又如《企業會計準則第4號——固定資產》第十五條規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十九條規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

由以上規定可見，當企業采用直線法計算固定資產折舊時，會計人員等判斷主體做出的會計職業判斷和稅務行政人員做出的稅務職業判斷指向了共同的判斷對象——固定資產的預計凈殘值。

（三）在具有共同的判斷對象的情況下，稅務職業判斷是對會計職業判斷的再判斷。

在稅收法律關系中，征納雙方的法律地位平等，但權利和義務不對等，稅務行政人員代表國家行使征稅權，對納稅人依法進行稅收征管。稅務行政機關征收稅款的方式有查賬征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收以及其他方式，對于賬目健全的納稅人，稅務行政機關按法律的規定應當采用查賬征收的方式。查賬征收是指稅務行政機關對賬目健全的納稅人，依據納稅人報送的納稅申報表、財務會計報表和其他的納稅資料計算應納稅款的征收方式。在采用查賬征收的方式下，納稅人的財務會計報表以及編制財務會計報表所依據的總賬、明細賬、記賬憑證、原始憑證等會計核算資料是稅務行政人員確定納稅人申報的稅款是否正確的重要依據。納稅人報送的上述會計核算資料所反映的數據中包含有大量的會計職業判斷，例如商品銷售收入的確認、折舊費用的計算、會計利潤的確定等，這些會計職業判斷由納稅人單位的會計人員及其管理層或治理層做出。稅務行政人員為了確定納稅人申報的稅款是否正確，需要驗證納稅人做出的上述會計職業判斷是否合法、合理、可信，稅收法律關系的特點決定了稅務行政人員驗證納稅人做出的上述會計職業判斷的行為既是稅務行政人員的權力，也是稅務行政人員的義務，是一種事后的審查行為，也是一種事后的監管行為，是對會計職業判斷的再判斷。Z

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