試論會計謹慎性原則在資產核算中的應用

張嘉納+馬云平

摘 要：當前的市場經濟形勢下，多變的市場使企業面臨了很多不確定因素，增大了企業的經營風險。在會計核算中準確的運用謹慎性原則，可以為企業帶來真實有效的會計信息，提高企業的市場競爭力。本文闡述了謹慎性原則在存貨、固定資產、應收賬款和無形資產中的應用，對其在運用中的問題進行了剖析并提出了在資產核算中合理運用謹慎性原則的相關對策。

關鍵詞：謹慎性原則；應用；對策

謹慎性原則要求財務工作者在會計核算上不能高估資產或收益，低估費用或負債，謹慎、科學、合理地進行會計確認和計量。充分評估風險和損失，把有可能對企業造成的經濟風險限制在最低范圍內。使企業的會計信息更加真實、客觀，有利于經營管理者做出重要決策，增加企業的市場競爭力。

一、謹慎性原則在資產核算中的應用

1.在存貨中的應用

存貨做為資產因其流動性較大，價格變動頻繁，使存貨期末的計價成為企業核算難點。采用謹慎性原則要求期末應合理確定存貨價值，即在成本價與市場價兩者之間選擇較低的價格對存貨計價，比較方法又可分為單項、分類和總額三種方法。其中單項比較法是逐項地把每一種存貨成本與市場價比較，選取較低者確定為存貨的期末成本。單項比較法，相比另兩種方法更能體現謹慎性原則。對于發出存貨的成本計價，根據謹慎性原則在不同的市場價格中采用存貨發出的方法也不同。具體方法有：第一，在企業產品發生滯銷時，為了抵償存貨報廢的影響，或防止因商品削價而影響企業利潤，可提取削價準備；第二，在市場物價持續下跌時，對存貨發出采用先進先出法，這樣發出的存貨成本更體現原始成本，期末計算出來的企業盈虧最接近實際水平。

2.在固定資產中的應用

（1）固定資產折舊

固定資產在企業資產中占比重、價值大，計提折舊期限長。目前，我國很多企業折舊率水平比較低，不能適應企業的技術更新和內在發展要求，為此2014年《企業會計準則》允許企業采用加速折舊法。主要有兩點原因：第一，固定資產在初期使用效率高，生產能力強，早期的主營業務收入大，依據謹慎性原則對固定資產進行加速折舊，即在資產發揮最大經濟效用早期對固定資產多計提折舊。這樣不僅可以避免損失，還可以更快地回收資金，使企業的資金更充足，更有利于企業加強基礎設施建設，增強企業承擔風險能力；第二，因技術進步等原因產生的無形損耗，需要要短時間內收回固定資產大部分價值等等。允許企業根據實際情況，選擇年數總和法或雙倍余額遞減法。

（2）固定資產減值準備

企業由于經營環境的改變和科技的進步，或經營不善等原因導致固定資產創造利潤能力下降，使固定資產發生減值。如果發生的減值不能夠確認，必然會造成固定資產虛夸，不符合謹慎性原則。因此，企業需要在期末對固定資產進行全面檢查，根據謹慎性原則要求，合理的預計固定資產可能出現的減值，對可能出現的固定資產損失計提相應的減值準備。企業對固定資產計提的減值準備充分體現了謹慎性原則，一方面使企業避免虛夸資產，改善資產質量，真實地反映了企業的資產狀況；另一方面計提固定資產減值準備可以實現資本保全，防止企業虛盈實虧。

3.在應收賬款中的應用

在當今信用銷售的情況下，賒銷成為大多企業常常采取的營銷模式。由于市場環境的瞬息萬變，購貨方隨時可能會有各種不良狀況或面臨破產倒閉，一旦出現這些情況，那么意味著企業將可能無法收回貨款，從而導致資金周轉困難，影響企業正常的經營活動，甚至會使企業因資金鏈斷裂直接破產倒閉。為了有效的防止此類情況發生，企業在會計核算上對應收款項計提壞賬準備，將可能發生的風險進行確認，計入當期損益，這做法符合會計謹慎性原則。壞賬準備的計提不僅包括應收賬款和其他應收款，而且還包括了預付賬款，如企業有確鑿證據來表明其不符合預付賬款的性質，或因供貨企業撤銷、破產等原因，已無法收到所購貨物的，要將原入預付賬款金額轉入其他應收賬款。新會計準則中規定應收賬款單項金額重大的，需要單獨進行減值預測，如果客觀上有充分證據可以證明會出現減值情況，需要計算的減值損失等于應收賬款賬面價值減去其未來現金流量現值，并以此為根據計提壞賬準備。而對應收賬款單項金額非重大的，在單獨進行減值預測后，把減值損失進行壞賬準備計提，或將未發生減值的應收款項依據其自身信用風險特征進行分組，并按資產負債表日中組合余額的一定比例進行減值損失確定，以此計提壞賬準備。壞賬準備的計提引入了時間價值的概念，使得計提更加謹慎合理。避免了以往企業可根據自身情況選擇計提方法，同時靈活進行區間比例計提，出現人為利用壞賬準備調節利潤。科學合理地估計壞賬損失，既不高估資產，也不低估費用，防止了企業利潤和資產的虛增，符合會計謹慎性原則。

4.在無形資產中的應用

在無形資產的初始計量中，由于內部研發分為兩個不同階段，既研究和開發階段，因此，企業對于各階段的無形資產進行不同的會計處理。研究階段發生的支出全部費用化，全部通過管理費用科目計入當期損益；開發階段發生的支出，對于符合條件予以資本化的部分確認為無形資產，不符合資本化的部分通過管理費用計入企業當期損益。如果企業將無形資產的所有研發支出全部予以資本化確認，則后續將要進行大筆的無形資產攤銷，一旦企業經營不善，就會很可能在后期造成企業的連續虧損。

二、應用謹慎性原則存在的問題分析

1.謹慎性原則存在較大的主觀性

在企業會計核算中，對于謹慎性原則的應用存在著較大的主觀性，在狀況不確定的情況下，需要企業自行判斷和選擇估計處理的會計政策及方法，具備非常大的人為主觀性。在會計核算實務中，謹慎性原則需要對尚未出現但已經確認可能出現的損失和費用進行確認，這就與會計可靠性原則之間存在著突出的矛盾，使企業和會計人員不容易把握好謹慎性。謹慎不足，易出現資產和利潤的虛增，無法把企業的真實財務信息反映出來，使企業管理者對企業發展前景盲目樂觀；謹慎過度，又極易出現企業有利潤隱瞞、逃稅等不良現象。

2.謹慎性原則與可靠性原則存在沖突

可靠性原則要求企業必須以真實發生的經濟業務為依據進行會計核算，既不可以多記收入，也不可以少記支出，企業財務報告所提供的會計信息必須是中立和無偏差的，可靠性是會計信息的首要質量要求。但謹慎性原則要求財務工作者在企業經營存在風險和不確定因素情況下，要做出謹慎的職業判斷，不能高估資產或收益，低估費用或負債，需要充分估計到企業可能發生的各種風險和損失。因此，很多時候在會計實務操作中需要會計人員依靠個人判斷，只要是人為判斷，就容易出現原則被濫用的現象，從而導致會計信息失真，造成會計信息資料缺乏客觀性和可靠性。

3.調節利潤存在較大空間

會計制度規定的不完善、不具體造成了企業存在利潤調節空間。由于會計政策具有可選擇性、會計估計具有非強制性，導致企業在會計核算過程中，有目的地去選擇利于企業的會計核算方法，并根據企業的自身目的進行會計估計，造成資產和利潤的不真實、不客觀。企業的經營者會利用制度的不明確，為粉飾利潤進行年度損益調節，導致會計資料存在人為操控。雖然在會計制度上，對于濫用謹慎性原則進行“秘密準備”的計提和“隱匿資產”都作出了相關規定，但企業濫用會計估計多計提減值準備的行為還是在所難免。

三、對謹慎性原則在資產核算中合理運用的對策

1.合理確定各項原則使用的優先順序

鑒于會計謹慎性原則在運用過程中，常常會與其它原則發生沖突，可采取下列手段或措施來解決其沖突。先把可靠性原則放在首位，在謹慎性原則不影響合理性的前提下，避免出現夸大權益和虛增利潤的會計處理。所以，要在客觀性原則的控制下，適度謹慎地進行處理操作。當配比原則和權責發生制與謹慎性原則發生沖突時，應根據企業經濟活動的實際情況而定，當不確定性較高時參考謹慎性原則。

2.完善市場經濟，健全市場信息報價系統

隨著會計準則在會計要素計量屬性中引入公允價值后，使得公允價值的準確確定在一定程度上影響了企業會計核算。我國市場經濟體系的逐步完善，各種證券、期貨、生產資料、房地產市場以及電子商務平臺的應不斷建立健全，同時國家及省部委應當建立各種價格信息中心，確定信息報價系統，做到定期向社會公眾及時發布各類商品的交易價格，確保企業在對資產進行計價核算時，擁有較為權威并合理統一的參考依據。企業內部也要相應地建立健全市場信息價格跟蹤系統，并充分利用高科技現代化的信息網絡技術，對相關價格不斷地收集、整理及分析，同時將獲取到的各種信息及時傳導到業務及財務部門。企業內外部價格信息的透明化，使會計人員很直接且很容易地獲得資產的公允價值，減少了企業在公允價值判斷上出現的偏差，促進會計核算更加準確，會計信息更加可靠。

3.全面提高會計人員職業判斷能力

由于會計準則中的“可選擇性”范圍日益擴大，會計謹慎原則的合理運用離不開會計人員的職業判斷。為使會計人員提高判斷能力和職業道德素質，要做到以下幾點：加強會計從業人員職業道德教育；會計人員應認真學習專業理論知識，深入了解會計準則和制度政策，全面貫徹會計相關法律法規，依法理財；提高會計人員專業勝任能力。會計人員職業判斷力和道德素質的提高，有利于對不確定性事項進行判斷和評估，做到客觀合理，避免主觀隨意性。

4.加強審計監督和內在約束機制

在實際操作中謹慎性原則存在著較強的主觀隨意性。為了避免企業用謹慎性原則當借口，隨意變更會計核算方法，把成本和利潤當成調節器，就必須加強財務審計監督，以防止謹慎性原則的濫用和曲解。企業還要強化內在約束機制，提高會計人員的職業道德，合理運用謹慎性原則。

綜上所述，謹慎性原則在企業的資產核算中有著不可替代的地位和作用，科學合理地運用謹慎性原則有助于企業對風險的防范和評估，有助于保護企業和投資人的切身利益，實現互利共贏，從而進一步推動企業持續、健康發展。

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作者簡介：張嘉納，佳木斯大學經濟管理學院，會計