資產要素貨幣計量探討及其啟示

湛忠燦

【摘要】本文對《企業會計準則第4號——固定資產》準則中存在的問題進行了分析，并提出了修改的建議，以期為完善相關準則提供參考建議。

【關鍵詞】資產要素 會計準則 規范

企業會計準則中對資產要素的定義和確認條件雖有解釋，但在定義上存在缺少以“貨幣計量”這一基于會計管理特殊性的不足，確認條件中的“很可能”規定不盡合理，本文對此進行探討。

一、資產定義的規范

（一）現行會計準則資產定義

對于資產的定義，目前國際上主要有經濟利益觀、資源觀、權力觀等觀點。我國《企業會計準則——基本準則》（2014年）第二十條規定“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。定義中的“過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的”所表明的是一種既有的“權力”；“預期會給企業帶來經濟利益”表明的是經濟資源創造效益的能力和預期。可以看出，目前我國對于資產的定義事實上是對以上三種觀點的綜合，表面上看不偏不倚，趨近于健全。

（二）現行會計準則存在問題及改進

1.定義不夠精簡。任何一個定義，應該是言簡意賅，表達清楚即可。但目前企業會計準則中對于資產定義的描述，明顯存在贅述。定義中的“由企業過去的交易或各項事項形成的”，是多余的表述，這部分內容揭示的本質是“擁有或控制”的自然衍生結論，定義中其實不必贅述； 同理定義中的“擁有或控制”之“擁有”也與此相似，百度詞典對“控制”的解釋為“掌握住對象不使任意活動或超出范圍；或使其按控制者的意愿活動”，基于此解釋，本文認為控制自然可以分為“基于所有權的控制”和“基于實質重于形式的控制”，顯然“基于所有權的控制”就是“擁有”；而“基于實質重于形式的控制”是目前資產定義中的所謂的“控制”。

2.定義中沒有強調關鍵詞語——“貨幣計量”。會計有一個重要的特征是基于價值層面的管理。因此，某項經濟資源若是形成了企業的資產，必須能夠符合“能以貨幣計量”這一必要條件，否則，會計也就無法將該資源確認為企業的資產。如企業從人才市場引進一位總經理，并與之簽訂了多年協議，協議規定，總經理在為企業服務期間，不允許同時再為其他單位提供任何與在本企業相似的服務。顯然，站在企業的角度，總經理就是“企業控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源”，但是，在當前的情況下，幾乎所有單位尚未將該項人力資源認定為企業的資產，因為其不能以貨幣計量。

本文認為，對于資產的定義，可以將其描述為：資產是指企業控制的，能以貨幣計量的，預期會給企業帶來經濟利益的資源。

二、資產確認條件的規范

（一）現行會計準則對資產確認條件的規定

我國《企業會計準則——基本準則》（2014）第二十一條規定：“符合本準則第二十條規定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（一）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。”

對于資產以及會計要素的確認條件，我國企業會計準則、國際會計準則和相關國家的會計準則對此都有所提及甚至詳細規定。

（二）資產確認條件規定中存在的問題

從表面上看，企業會計準則的規定具體而又便于操作，但是仔細分析，規定中仍然存在明顯的瑕疵。本文認為，規定中的“與該資源有關的經濟利益很可能流入企業”的“很可能”不盡合理。

關于可能性的界定，《國際會計準則第37號：準備、或有負債和或有資產》也未對可能性層次和概率進行明確說明；加拿大特許會計師協會研究認為，可能性基本可以分為四個層次，用概率表示如下：“可合理確定（reasonable certain）”對應95%—100%；“很可能（probable）”對應50%—95%；“有可能（possible）”對應5%—50%；“極小可能（remote）” 對應0%—5%。我國《企業會計準則——或有事項》可能性程度的劃分“可能”是指幾率在0%—50%（含50%）之間；“很可能”是指幾率在50%—95%（含95%）之間；“基本確定”是指大于95%。具體在實際工作中，需要會計人員憑經驗和相關信息進行職業判斷。

對于可能性的規定，顯然已經非常具體，各個會計要素的確認條件中加上“很可能”后，是否正好合適。以下試舉兩種典型經濟業務進行分析。第一種情況，某商業企業與客戶簽訂了一項銷售協議，以每噸銷售價格10 000元銷售商品，然后企業購進一批該商品，每噸進價為8 000元（均忽略相關稅費）。顯然，企業購進的該批商品無疑是企業資產要素中的存貨，但是該存貨預期經濟利益是“確定”能夠流入企業，因此卻不符合“很可能”這一條件。第二種情況，企業按照合同約定的銷售價格已經銷售產品一批，款未收，會計人員依據經驗和相關信息分析，收到銷貨款的可能性在95%以上（大于95%，小于100%），那么此賒銷形成的的“應收賬款”能不能確認為企業的資產？答案顯然是肯定的，但也違背了“經濟利益很可能流入企業”的“很可能”，而是“基本確定”，雖然“基本確定”要更優于“很可能”，但準則的規定是“很可能”。

顯然“很可能”這一具體規定有局限，本文建議將規定中的“經濟利益很可能流入企業”改為“經濟利益很可能、基本確定或者確定能夠流入企業”或者“經濟利益流入企業的可能性大于50%”。

三、資產要素改進建議

（一）會計要素中的相關定義要科學準確

1.固定資產定義的完善。《企業會計準則第4號——固定資產》第三條規定“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度”。如此定義“固定資產”，本文認為欠規范。第一，定義雖然看起來具體，但留下了空白，如明顯欠缺了基于金額起點的認定條件（例如企業購入一項價值1元的周轉物資，若使用壽命超過一年，按照目前企業會計準則的規定，就符合固定資產的定義）；第二，作為概念，描述不夠規范化。本文認為對于固定資產的定義，可以描述為“固定資產是企業指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的，金額較大的有形資產”。

2.負債定義的完善。《企業會計準則——基本準則》（2014年）第二十三條規定“負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”。一方面，“企業過去的交易或者事項形成的”是財務會計的幾乎所有概念默認的非例外性規定；另一方面，缺少“能以貨幣計量”這一基于會計管理特殊性的限制性規定。本文認為，負債的定義可以表述為“負債是指企業承擔的，能以貨幣計量的，預期會導致經濟利益流出的現時義務”。

與此相似，收入、利潤定義等，都需要完善。

（二）會計要素確認條件規定需要規范

概念中提到“很可能”的，不僅是在資產的確認條件中，除了所有者權益和利潤外，企業會計準則對于另外幾個會計要素的的規定中都提及“很可能”，在企業會計準則中的具體描述如下。

《企業會計準則——基本準則》（2014年）第二十四條規定“符合本準則第二十三條規定的負債定義的義務，在同時滿足以下條件時，確認為負債：（一）與該義務有關的經濟利益很可能流出企業；（二）未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量”。 因此，衍生的《企業會計準則第4號——固定資產》《企業會計準則第1號——存貨》等相關具體準則也提及“……有關的經濟利益很可能流入企業……”

《企業會計準則——基本準則》（2014年）第三十一條規定“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認”。

《企業會計準則——基本準則》（2014年）第三十四條規定“費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認”。

由此可見，企業會計準則中反復提及的“很可能”，都可以相對應地改為“很可能、基本確定或確定”或者“可能性大于50%”。

參考文獻

[1] 戴德明.財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2015.

[2] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則[M].上海：立信會計出版社，2015.

[3] 戴德明.新企業會計準則叢書[M]. 北京：中國人民大學出版社，2007.