內部審計風險和防范措施探究

趙爽

摘 要：內部審計工作受諸多因素影響，缺乏必要的獨立性和足夠的權威性，難以發揮應有的監督作用。隨著社會的發展，內部審計風險日益增加，而從內部審計職業自身分析，亦存在審計風險意識淡薄的問題，影響內部審計事業的發展。故此，本文就內部審計風險產生原因及審計風險的規避與防范做出了相關探析與研究。

關鍵詞：內部審計；審計風險

長期以來，我國內部審計工作受管理體制、職能定位、人員素質、法律法規等諸多因素的影響，缺乏必要的獨立性和足夠的權威性，難以發揮應有的監督作用。從內部審計職業自身分析，普遍存在審計風險意識淡薄的問題。許多人誤認為內部審計在工作目標上沒有特定要求，所提交的內部審計報告不具有法律效力，內部審計無所謂“風險”可言；或者認為內部審計在本單位負責人領導下開展工作，只是“奉命行事”，即使出現工作上的誤差或疏漏，也無須承擔“風險”。在這種思想引導下，內部審計必然陷入一種被動和無所作為的困境，內部審計工作質量難以得到保證。

隨著社會經濟的發展，企業經營方式的復雜化和企業信息使用者的多元化，在企業內部審計工作中，內部審計風險日益增加。為了增強風險意識，防范和規避審計風險，應對內部審計風險的根本起點和成因進行深刻、全面地認識，才能有效地促進企業內部審計事業的發展。

一、 內部審計風險的涵義

關于審計風險的涵義，國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”美國《審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》認為：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性”。

上述對審計風險的權威性的解釋雖然表述不同，但均限于財務報表審計風險，但審計除了對財務報表進行審計外，還有相當豐富的工作內容。按照美國《審計準則說明》第47號，審計風險是審計師“無意地”產生的，再看我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》定義的審計風險，是會計報表存在重大的錯報或漏報……，同時結合我國《獨立審計具體準則第8號——錯誤與弊端》第二條指出“本準則所稱的錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯誤或漏報。”我們不難看出審計師有意發表錯誤意見的情況不屬于所定義的審計風險，由此造成的全部責任，應由審計師承擔。也就是說，審計風險產生于無意識之中。

由于企業內部審計的環境不同、審計所涉及的內容不同、審計的目標不同、內部審計所發揮作用的大小不同，對內部審計風險的認識也會有所不同。基于上述對審計風險的認識，筆者認為企業內部審計風險，是企業內部審計組織或人員在實施審計的過程中無意地對存在重大的錯報或漏報的會計報表以及對具有重要影響的經營活動審計后發表的不恰當的審計結論，造成審計對象和與之相關方面遭受損失或損害，并由此引起審計主體承擔這種責任的風險。明確這一概念必須清楚，企業內部審計組織或人員是審計風險產生的主體，審計風險的本質表現為無意地發表錯誤審計結論的可能性。

二、內部審計風險的產生及其特點

現代審計是以“風險導向審計”為特征的。審計風險既是決定審計質量的關鍵因素，也是分配審計資源的先決條件。一般認為，廣義的內部審計風險包括審計職業風險和審計工作風險。前者是指對內部審計職業界的發展產生不利影響的因素與環境總和；后者是內部審計主體對企業經營管理活動實施審計時，由于不確定因素影響或者由于審計人員能力所限，做出不恰當的審計判斷或是對存在的錯弊未予揭示，從而造成企業遭受損失的可能性。

現代企業制度的顯著特征是權責明確。這不僅體現在企業所有者與經營者之間，而且更多地體現在企業內部各職能部門和員工的多層次、多環節之間，從而形成分權管理、分級負責的管理體制和受托經濟責任關系。內部審計以相對獨立的第三者身份界乎其間，起著對受托經濟責任履行情況監督與評價作用。這樣，企業所有者對聘任經理，以及經理對所屬各職能管理部門的經營行為監督和業績評價，就由各級內部審計機構來完成。如果內部審計人員對接受的審計項目所采用的審計程序和方法不當，未能發現重大錯弊或出具的審計結論失誤，從而產生不良后果，這就是內部審計風險。因而，企業內部受托經濟責任的存在，內部審計風險也就成為必然。

與外部審計相比，內部審計風險具有自身的特點。

首先是內部審計的目的在于提高企業的經營效益，具有與企業相一致的目標。作為企業組織的構成之一，內部審計的利益與企業整體利益緊密相聯，可謂同舟共濟、榮辱與共。因而，內部審計風險與企業為達到經營目標所面臨的風險具有一致性。

其次是內部審計風險范圍的擴大化。社會審計接受委托，其風險僅限于約定審計項目涉及的內容，而內部審計作為企業職能部門，根據管理的需要，其監督與評價的范圍就不僅限于財務方面的問題。凡屬企業經營行為，都可以成為審計對象。因而，從違反財經法規到經營活動失誤，如果內部審計部門未能予以揭示或判斷不當，都會產生審計風險。但是，如果內部審計人員在提交的審計報告或管理建議書中已充分、客觀地揭示了所存在的問題，而企業管理當局未能予以足夠重視和采取相應解決方案，由此而造成的損失不是內部審計的責任。

其三是內部審計環境的局限性增加了審計風險的系數。內部審計在性質上屬于企業自我約束的管理控制行為，當審計事項涉及外單位時，往往難以進行調查取證，而且內部審計人員與本單位員工長期共事，相互之間有一定的利益關系和感情聯系。當審計中涉及具體人和事時，難以遵循審計回避制度，影響審計的客觀公正性，最終使內部審計人員承擔較大的審計風險。

其四是內部審計對審計事項不具有選擇性。社會審計在接受審計委托之前，可以通過對被審計單位基本情況的了解，實施符合性測試程序，對審計風險做出評估，當預計審計風險水平高于可接受的風險水平時，可以拒絕接受審計委托。但內部審計作為企業管理控制的一種職能，必須圍繞實現企業整體目標，在審計委員會的統籌安排之下展開日常工作，不可能對風險水平不同的審計項目做出選擇，只能通過不斷提高審計質量，努力降低審計風險。

三、企業內部審計風險的成因

企業內部審計風險是由諸多因素形成的，下面從引起審計風險的主客觀因素分析。

（一）企業內部審計風險形成的客觀因素

1.企業內部審計機構建立模式不合理

20世紀90年代以前，我國絕大部分企業內部審計機構是在有關政府部門的行政干預下建立起來的，帶有很大的強制性，而非企業基于加強管理的內在需要建立起來的。這就形成了“行政規定式”的內審機構。這種模式的內審機構沒有真正被企業所接納，而是將其視為找毛病的機構，降低了內部審計的獨立性和權威性，使其很難正常開展工作，從而引發審計風險。90年代之后，企業為了加強自身管理的需要，發揮內部審計機構的作用，企業內部審計機構在隸屬領導層次上，一種模式是受董事會或者監事會領導；另一種模式是受總經理領導，從而增強了內部審計機構的獨立性和權威性.內審機構置于董事會或監事會的領導下，內部審計以相對獨立的身份受董事會或監事會之托對經營者的業績進行監督，造成經營者對內部審計的誤解，認為內部審計是專門對經營者挑毛病找麻煩，從而不同程度引發審計風險；內部審計機構置于總經理領導下，內部審計作為總經理的參謀和助手，會涉足企業經營活動有關的風險，從而引發審計風險。

2.被審單位內部管理制度不健全

內部審計管理制度建設及執行情況是內部審計的前提和基礎。健全有效的內部管理制度能及時發現和控制企業經濟活動中發生的各種差錯和舞弊。反之，就會增加差錯和舞弊的可能性，使得審計人員難以發現經濟活動中存在的差錯和舞弊而形成審計風險。如企業內部某個部門私設“小金庫”，搞真假兩套賬，內外串通，如果沒有線索，審計人員就有不能查清事實真象的風險。

3.內部審計對象的復雜和審計內容的拓展

隨著社會主義市場經濟的建立和完善，企業的改制、重組成為國有企業改革的重要方面，使內部審計的對象和內容也日益復雜。內部審計對象逐步發展為企業集團、股份公司和連鎖經營店。企業內部機構層次增加，所進行的交易日趨復雜，被審單位與其某些企業的關系是母子公司關系或聯營公司的關系，同時，由于企業的資產重組，必然涉及到兼并和收購、改制和改組、聯合和剝離及分拆問題，為內部審計對象開拓了新領域。內部審計對象的復雜，為內部審計帶來了更多的困難，審計風險也隨之增加。另一方面，內部審計的內容不僅從傳統的財務審計發展為效益、管理、經濟責任審計、經營決策審計、經營風險審計、投資審計等，還要預測新形勢下的兼并、聯合、分拆以后的償債能力和贏利能力，評價企業是否有效益，提出是否可行的意見書供領導決策參考。這對內部審計人員提出更高的需求，審計人員做出正確結論的難度也就越大，審計風險也就不可避免的存在。

（二）內部審計風險形成的主觀因素

1.內部審計人員自身素質的影響

審計人員素質的高低是決定審計風險大小的主要因素。審計人員的素質包括從事審計需要的政策法規水平、專業知識、經驗、技能、審計職業道德和工作責任。

審計經驗是審計人員應有的一種重要技能，審計經驗需要實踐的積累。但是審計經驗又是有限的，面對復雜多變的審計內容，審計經驗也會有誤斷的時候。另外，內部審計人員工作責任和職業道德也是影響審計風險的因素。有的內部審計人員缺乏應有的職業道德觀念，循私情或害怕打擊報復，故意放棄對重大問題的追查和揭露，提供與事實不相符的審計結論。總之，目前我國內審人員總體素質偏低。部分內審人員知識結構單一、知識更新慢，甚至有部分內審人員從事的并非是專職審計工作，還需要兼職其他崗位工作，這些都直接影響到內審工作開展的深度和廣度。面對當今內審對象的復雜和內容的拓展，內審人員勢單力簿，這將直接導致審計風險的產生。

2.內部審計人員選用審計程序和方法的影響

這是造成審計風險的一個重要原因。由于被審單位的實際情況各不相同，審計目的不同，采用哪些審計程序和選用哪些審計方法才恰當并不容易確定。如果審計程序和方法選擇不當，會造成審計時間延長，成本增加；也可能會遺漏一些重要的審計內容，未能覺察重大的錯弊所為，未能收集到充分可靠的審計證據，使審計結論與實際不符，導致審計風險。

四、審計風險的規避與防范措施

通過認識審計風險，分析其產生的原因，采取相應的措施加以規避和防范，只要將審計風險控制在合理的水平，審計就是成功的。在實際工作中如何規避與防范審計風險，最根本的是要轉變思想觀念，改變過去那種單純查處的做法，堅持審計財務收支真實性、合法性、效益性的統一。概括起來應主要做好以下幾點：

（一）提高審計人員素質，強化審計人員的法律風險意識，做到知法守法，依法辦事

1.加強政治學習，提高審計人員的政治素質，從政治上防范審計風險。政治素質是業務素質的前提和保證，較高的政治素質是審計機關對審計人員的基本要求。政治素質高，就會忠于職守，把握好審計職業道德，樹立審計為國為民的思想，不至于出現審計腐敗問題。不斷提高全體審計人員的政治素質，確保審計隊伍政治上的純潔性和可靠性。

2.強化業務培訓，提高審計人員的業務水平，從技術上防范審計風險。首先把好進人關，不具備條件的不能進；其次，應對在職人員進行后續教育，并形成一種制度，讓每個人都有機會吸收新的知識，提高業務能力。隨著我國財稅制度的重大改革，逐漸向國際慣例靠攏，以及電子計算機的普及，很多單位已實現了會計電算化，審計方法、審計程序、審計手段也在發生重大變化，這都需要一大批具備較新知識結構，精通相關專業知識的高素質人員。鑒于現狀，應開展各方法、各學科的業務培訓，提高現有人員的業務水平。

3.提高審計人員的依法行政意識，做到知法守法，依法辦事。審計人員要有較為全面的法律知識，除了掌握本行業的有關制度規定以外，還要了解掌握相關的部門法規，用法律法規來規范自己的審計監督執法行為。在各部門法規還不能完全協調的情況下，審計中可以引用有關部門法規對違反規定的財政、財務收支行為進行問題定性，但必須依照《中華人民共和國審計法》及實施條例的規定對違規問題進行處理處罰。此外還要注意防范審計活動中對應予以處罰的違紀違規問題進行越權“減免”所帶來的審計風險。

（二）規范審計工作程序，強化審計質量控制制度，保證審計質量

1.審計人員要嚴格執行《中華人民共和國審計法》及其實施條例和工作規范。從確定審計項目計劃，送達審計通知書，審計取證，審計報告，征求被審計單位意見，到依法做出審計意見和審計決定等每個環節，都要按法定程序和要求進行，避免執法的隨意性。對審計事實清楚、引用法律法規適當，但因違反法定程序而在復議、訴訟中被撤消具體審計行政行為所帶來的審計風險，審計機構要引起重視。

2.強化審計質量控制制度，嚴格執行各環節的審計工作規范，能夠減少審計風險。在準備階段，要了解被審計單位的基本情況，找出其薄弱環節和重點環節，做好明確的審計工作實施方案；實施階段，首先審計取證是規避風險的關鍵，審計人員取得的證據必須充分、客觀、真實，收集的證據一定要經過審計人員和被審計單位的主管和有關人員共同簽章才有效，若任一方拒絕簽章，審計人員應注明拒絕簽章的原因，采取必要的自我保護措施；其次，應規范審計工作底稿，審計工作底稿是審計人員在審計活動中制作的“原始憑證”；最后，審計人員應嚴格自律，自覺執行執業標準和職業道德規則；報告階段，提交報告前，應對審計工作底稿中有關重點問題、重要程序和對審計報告有直接影響的部分進行認真復核，確保準確無誤。審計人員應實事求是、客觀公正地進行審計評價，不能憑工作經驗和領導意圖來做出結論。同時應建立健全審計工作監控制度和崗位責任制。

（三）搞好審計風險預測，增強自我保護意識

1.搞好審前調查，預測潛在風險。通過調查事先掌握被審單位的基本情況，如調查結果與實際不符可及時調整審計重點、審計方法和審計范圍。

2.對被審單位內控制度進行符合性調查，預計控制風險程度并在此基礎上制定切實可行的審計方案。

（四）完善審計承諾制度，化解審計風險

《中華人民共和國國家審計準則》對審計承諾書提出了明確的要求，審計人員在審計中不可忽視。審計承諾書應要求被審計單位對提供會計資料的真實性、完整性做出承諾，對擔保、抵押、訴訟、關聯交易、期后事項等做出說明，以界定責任；并可要求被審計單位法人代表對負責提供會計資料、在審計證明材料和審計報告（征求意見稿）上簽署意見的人進行授權，由被授權人（或法人代表本人）負責向有關部門和人員全面征求意見，防范和化解這方面的審計風險。

（五）建立風險責任制度與內部激勵約束機制

從風險防范的角度出發建立健全審計組織內部的全面管理制度，即明確審計組織內部各層次、各崗位的責任和權限，做到事事有人審核，有人監督，出了問題能夠及時反映，分清責任。有了風險責任機制，還需有激勵約束機制，要解決干與不干，干好與干壞問題，關鍵是建立健全各種規章制度，進一步規范審計行為，在制度的完善和實施中，一要有重點，有針對性地抓好重要環節、薄弱環節，“對癥下藥”；二要獎懲并重，讓干好的嘗到甜頭，干不好的吃到苦頭；三要有剛性，制度本身不能含糊其辭，執行中要堅決兌現，不能失信而動搖大家執行制度的決心；四要有科學嚴格的考核方法，對每個審計項目，每人工作質量和成果給予準確、合理的評價。

（六）認真聽取被審單位意見

在審計中，應認真聽取被審計單位的情況介紹和匯報，盡力掌握全面情況。對審計查證的事實取得被審單位有關人員認可，多傾聽被審計單位的意見，在審計報告征求意見時，要認真聽取和分析被審單位的闡述和對方的申辯，對形成申訴的客觀因素，應給予充分考慮。遇有爭議的問題應進一步深入查證和調查，加以分析判斷，弄清事實，辨明是非。對審計不當和失誤的定性和處理，要堅決及時糾正，不要因顧及面子而強詞奪理。

內審人員在實際審計的過程中，掌握了審計風險形成的因素，就要有意識地防范審計風險，以提高內部審計工作的質量，充分發揮內審服務于管理當局的職能。內部審計風險的防范可以從以下幾方面著手：

一是建立審計委員會制度，內部審計人員直接受審計委員會的領導，審計報告直接提交委員會，改變內審部門地位低下的現狀，提高審計工作質量，從而規避內審風險；二是提高企業內審人員的綜合素質。通過綜合培訓和考試合格上崗相結合。企業內部審計人員應通過國家統一考試，內審人員每年必須有一定時間的后續教育。

總而言之，風險總是存在的，但只要認真謹慎去對待、控制、防范，就能期望消除或降低審計風險，從而成功的達到規避與防范審計風險。

參考文獻：

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