行為審計(jì)內(nèi)容論：作為審計(jì)主題的行為及其分類

鄭石橋++潘亮

【摘 要】 行為理論是行為審計(jì)的基礎(chǔ)理論，文章借鑒法學(xué)理論的行為理論，探索行為審計(jì)的行為理論，包括行為概念、行為范圍、行為分類。行為審計(jì)的行為是特定的自然人或組織對其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，稱為特定行為，包括正常行為和缺陷行為。對于特定行為可從多個維度進(jìn)行分類，從行為主體角度，分為組織行為和自然人行為；從行為的內(nèi)容及屬性角度，分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì)； 審計(jì)主題； 行為理論； 正常行為； 缺陷行為

中圖分類號：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0121-05

一、引言

我國的合規(guī)審計(jì)、建設(shè)性審計(jì)及中國特色績效審計(jì)都非常關(guān)注行為是否合規(guī)等問題，這類審計(jì)，本質(zhì)上是行為審計(jì)。我國的具體審計(jì)準(zhǔn)則難以出臺，其主要原因是沒有區(qū)分行為審計(jì)與信息審計(jì)，對于行為審計(jì)的許多重大理論問題沒有認(rèn)識清楚，而作為行為審計(jì)主題的行為，是其中最基礎(chǔ)性的理論命題。行為審計(jì)的主題是行為，然而，行為究竟是什么，包括哪些內(nèi)容，如何分類，這些理論問題沒有得到很好的探究，行為審計(jì)沒有行為理論（鳥羽至英，1995）[ 1 ]，審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)了不少困惑。

本文借鑒法學(xué)理論的行為理論，對行為審計(jì)的行為理論作一探索性的研究。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是對法學(xué)理論中行為理論的一個簡要概述；在此基礎(chǔ)上，構(gòu)建一個包括行為概念、范圍和分類的行為理論框架；然后以上述理論框架為基礎(chǔ)，對現(xiàn)實(shí)生活中主要行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容作一簡要分析，以一定程度驗(yàn)證上述理論；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

大量的審計(jì)學(xué)文獻(xiàn)研究審計(jì)行為，但是，本文的行為審計(jì)與審計(jì)行為完全不同，這里的行為是需要審計(jì)人員發(fā)表意見的事項(xiàng)，是審計(jì)主題。由于審計(jì)學(xué)一般不區(qū)分審計(jì)主題，所以，缺乏關(guān)于審計(jì)主題意義上的行為研究。然而，法學(xué)關(guān)注的是從眾多的行為中找出犯罪行為，法學(xué)的行為理論對行為審計(jì)學(xué)具有較大的借鑒價(jià)值。所以，本文的文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注法學(xué)中的行為理論。

由于法學(xué)堅(jiān)持“犯罪是行為，無行為即無犯罪”的原則，行為成為法學(xué)理論研究的基礎(chǔ)。為了建構(gòu)一個富有解釋力和理論張力的行為概念，法學(xué)家們演繹了各種各樣的行為理論，主要包括：因果行為論、目的行為論、人格行為論、社會行為論。這些理論為行為概念的確立提供了不同的視角（馬克昌、鮑遂獻(xiàn)，1991；黎宏，1994；秦秀春，1999；葉必豐，2005；劉明研，2008）[ 2-6 ]。

因果行為論認(rèn)為，并不是所有的人類舉動都屬于行為，只有受人的意志支配的身體舉動才構(gòu)成行為，強(qiáng)調(diào)外部舉動和內(nèi)在意志的因果關(guān)系。根據(jù)因果行為論，行為必須具備兩個特征：一是意志性，二是身體性。意志性是指行為中必須有行為人的自由意志，缺乏意志的舉動形式不屬于行為。身體性是指行為必須有人的身體的外部舉動。因果行為論存在兩方面的缺陷，一是無法解釋不作為和過失行為，二是把許多不具有刑法意義的人類舉動包括在了行為概念之中。

目的行為論主張行為是人為達(dá)到一定的目的而在評估各種可能結(jié)果后的有計(jì)劃的行為。目的行為論嘗試探求行為的本質(zhì)，認(rèn)為這個本質(zhì)就是行為人的目的，行為就是行為人設(shè)定一定的目的然后選擇實(shí)現(xiàn)該目的的必要手段，并操縱、支配實(shí)現(xiàn)該目的的因果關(guān)系的一系列舉止。目的行為論在解釋過失行為和不作為時遇到了困難。

人格行為論認(rèn)為，行為是人格主體現(xiàn)實(shí)化的身體動靜，是行為人人格的體現(xiàn)，是在人格與環(huán)境的相互作用中根據(jù)行為人的主體態(tài)度而實(shí)施的。人格行為論關(guān)注的不是行為的社會意義而是行為所反映的行為人人格，把不具有人格意義的人類舉動，如反射動作、本能動作排除在行為范疇之外。人格行為論同樣有失寬泛，人格概念是一個寬泛的概念，在理解上難以統(tǒng)一，而對法學(xué)理解是需要統(tǒng)一的。

社會行為論認(rèn)為凡是人類的舉止，不管是故意還是過失，作為還是不作為，只要足以引起有害于社會的結(jié)果而具有社會重要性，都可以視為法學(xué)中的行為。行為的法學(xué)意義在于行為的社會性，如果行為不具有社會性，如單純的飲食、睡眠、行走等活動，則完全不是法學(xué)所關(guān)心的。社會行為論同樣遇到困難。第一，社會重要意義本身是一個寬泛的概念，在社會重要意義這一概念上不存在統(tǒng)一的認(rèn)識，如何可以用不統(tǒng)一的概念去對作為和不作為、故意和過失作出統(tǒng)一的解釋。第二，社會行為論，關(guān)注行為的社會意義和社會價(jià)值，忽略了人類行為的意志性，把一些具有社會重要意義卻缺乏意志的人類舉止包含在了行為的范疇當(dāng)中，違背了理性原則。

上述多種行為理論中，社會行為論接受程度較高，也是大陸法國家的通說。上述這些理論雖然未直接論及作為審計(jì)主題的行為，但是，從技術(shù)上來說，行為審計(jì)就是從眾多的行為中找出缺陷行為，具有準(zhǔn)司法性質(zhì)，所以，這些法學(xué)中的行為理論對于行為審計(jì)學(xué)研究具有較大的借鑒價(jià)值。

三、行為審計(jì)的行為理論框架：概念、范圍和分類

審計(jì)就是審計(jì)人員針對審計(jì)客體的特定事項(xiàng)發(fā)表意見，這個特定事項(xiàng)稱為審計(jì)主題。如果審計(jì)人員是對審計(jì)客體所給出的信息作出結(jié)論，審計(jì)的主題就是信息。如果審計(jì)人員是對審計(jì)客體的行為作出結(jié)論，審計(jì)的主題就是行為。根據(jù)審計(jì)主題不同，審計(jì)區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。行為審計(jì)就是對行為發(fā)表意見，從技術(shù)上來說，就是從眾多的行為中找出缺陷行為。所以，如何理解行為，是行為審計(jì)的基礎(chǔ)。從基礎(chǔ)理論層面來說，對于行為的理解涉及三個問題：行為的概念、行為的范圍、行為的分類。

（一）行為審計(jì)的行為概念

綜觀法學(xué)中的各種行為理論，其關(guān)鍵分歧在于兩個方面，一是是否考慮人的主觀意志或目的，二是是否考慮社會影響。這兩點(diǎn)，對于行為審計(jì)來說，都是非常重要的。第一，法學(xué)中的行為主體主要是研究自然人，對于自然人來說，可能存在非意志活動，但是，行為審計(jì)中的行為主體，既可能是自然人，更可能是一個組織。個人當(dāng)然可能存在非意志行為，對于一個組織來說，同樣存在非意志行為，例如，由于有限理性，未能意識到某些管理行為的落后，但這并不意味著這些行為不落后。所以，行為審計(jì)中的行為，一般不要求具有意志性。第二，就社會影響來說，如果行為不對組織或社會造成負(fù)面影響，根據(jù)成本效益原則，則行為審計(jì)一般不予以關(guān)注，所以，行為審計(jì)主要關(guān)注那些造成社會負(fù)面影響的行為（主要是對經(jīng)管責(zé)任有危害或負(fù)面影響）。總體來說，行為審計(jì)對行為的理解，可以借鑒社會行為論。

借鑒社會行為論，本文將行為審計(jì)中的行為界定如下：行為是特定的自然人或組織對其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，一般稱為特定行為。

這個概念所界定的特定行為具有以下四個特征：第一，行為的主體包括特定的自然人和組織。這里的自然人主要是作為審計(jì)客體的領(lǐng)導(dǎo)或其他人員。例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體，其中包括領(lǐng)導(dǎo)本人的一些行為。這里的組織，是作為審計(jì)客體的法人或法人內(nèi)部單位。例如，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，一個部門或一個單位的預(yù)算相關(guān)行為都成為審計(jì)內(nèi)容，從而整個部門或單位也就成為行為主體。第二，行為主體的行為不一定是有意志的，也就是說，行為主體的無意志行為也應(yīng)該作為行為審計(jì)的內(nèi)容。法學(xué)中的一些典型的非意志行為，在行為審計(jì)中并不存在。例如，精神病、夢游等，這些非意志行為在行為審計(jì)中都不會存在。但是，如果就此將非意志行為排除在行為審計(jì)之外，則將一些需要糾正的缺陷行為也排除了。例如，由于不知道某項(xiàng)法律法規(guī)而違反了該法規(guī)，由于不知道有先進(jìn)的管理方法而采用了落后的管理方法。也就是說，缺陷行為并不一定是有意志而為之，許多情形下，缺陷行為是無意志而發(fā)生的。第三，行為的重要影響。這里的重要影響是強(qiáng)調(diào)對經(jīng)管責(zé)任的影響，既包括對組織內(nèi)部的利益相關(guān)者之影響，也包括對組織外部的利益相關(guān)者之影響，如果行為主體的行為對內(nèi)部和外部利益相關(guān)者都沒有影響，則這種行為也不應(yīng)該是行為審計(jì)所關(guān)注的。同時，行為的影響要達(dá)到一定的程度，具有一定的重要性，如果不具有重要性，則這種行為也不應(yīng)該成為行為審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容。當(dāng)然，重要性的確定是具有職業(yè)判斷的，并無一個放之四海而皆準(zhǔn)的辦法。第四，這種行為是在經(jīng)管責(zé)任履行中發(fā)生的，與經(jīng)管責(zé)任履行無關(guān)的行為不是行為審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容。這時的經(jīng)管責(zé)任，就是委托代理關(guān)系下，代理人向委托人承擔(dān)的顯性和隱性責(zé)任。所以，這種行為是有特定范圍的，稱為特定行為。

（二）行為審計(jì)的行為范圍

行為審計(jì)應(yīng)當(dāng)有一個適合的考察范圍，不可能也沒必要去考察所有的人類舉動形式，因而在進(jìn)行審計(jì)評價(jià)之前，要排除掉在審計(jì)意義上完全不重要的人類舉動形式，通過把一定的作為或不作為確認(rèn)為行為，而把一些對于經(jīng)管責(zé)任不重要的作為或不作為視為不是行為，這就為行為審計(jì)確立了一個合適的考察范圍，表現(xiàn)出限定功能。

從行為審計(jì)視角出發(fā)，本文將行為界定為特定自然人或組織對其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為。也就是說，只有與特定自然人或組織經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的作為或不作為，才是行為審計(jì)中的特定行為，否則，就不是行為審計(jì)意義上的特定行為。

無論是自然人還是組織，都具有很多種行為，是否所有的活動都要納入行為審計(jì)范圍呢？回答是否定的。凡是與經(jīng)管責(zé)任之履行沒有關(guān)聯(lián)的行為都不應(yīng)該納入行為的范圍。例如，自然人吃飯、睡覺及其家庭生活或私生活等，組織層面的一些與工作無關(guān)的活動（例如，工會組織釣魚、徒步），這些與經(jīng)管責(zé)任之履行沒有關(guān)聯(lián)的行為加上與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的特定行為作為一個整體，形成一個一般意義上的行為概念，我們稱之為一般行為，這是行為審計(jì)中特定行為的上位概念。

行為審計(jì)的核心內(nèi)容是從眾多的特定行為中找出缺陷行為，所以，缺陷行為是特定行為的下位概念，它是特定行為的一個子集。這里的“眾多的特定行為”，除了缺陷行為這個子集外，還包括正常行為，也就是缺陷行為之外的其他特定行為。這里的缺陷行為是指不能有效地履行經(jīng)管責(zé)任的行為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。違規(guī)行為是指明確違反了委托人意愿或相關(guān)法律法規(guī)的行為，而瑕疵行為是指由于有限理性和自利所導(dǎo)致的次優(yōu)問題和代理問題，也就是沒有采用最合宜方案的行為或不作為。不作為是指本來可以促進(jìn)經(jīng)管責(zé)任履行但是沒有實(shí)施的行為。總體來說，缺陷行為是存在改進(jìn)潛力的行為，這些行為如果得到改善，經(jīng)管責(zé)任的履行會更好。這里的正常行為是與缺陷行為相對應(yīng)的，這些行為的實(shí)施對經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生了正面的效果。

行為審計(jì)是以經(jīng)管責(zé)任為前提，其核心內(nèi)容是從眾多的特定行為中找出缺陷行為，所以，它的范圍不是一般行為，而是特定行為，或者說是與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的行為，通過采用系統(tǒng)的方法，獲取審計(jì)證據(jù)，將特定行為區(qū)分為正常行為和缺陷行為。

正常行為和缺陷行為，從行為的內(nèi)容、屬性來看，可能無差別，只是對經(jīng)管責(zé)任履行產(chǎn)生不同的后果，缺陷行為在改進(jìn)前對經(jīng)管責(zé)任履行未能有效地發(fā)揮作用，改進(jìn)之后才能有效地發(fā)揮作用。例如，同樣是差旅費(fèi)用報(bào)銷，違規(guī)報(bào)銷和合規(guī)報(bào)銷的內(nèi)容和屬性是一樣的。從內(nèi)容來說，都是交通費(fèi)用、住宿費(fèi)用、餐費(fèi)等；從屬性來說，都是財(cái)務(wù)支出。但二者也有區(qū)別：一個是合規(guī)，未違反相關(guān)的法規(guī)或制度；一個是違規(guī)，違反了相關(guān)的制度或法規(guī)。通常這兩種行為是在一個審計(jì)載體中，行為審計(jì)的核心內(nèi)容就是從這個載體中找出違規(guī)之處，從而確認(rèn)違規(guī)行為。當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)生活很復(fù)雜，在一些特定情形下，違規(guī)行為可能形成一個單獨(dú)的載體，“小金庫”就是這種情形。

總體來說，不同階位的行為概念歸納如圖1所示。

（三）行為審計(jì)的行為分類

不同階位的行為概念為我們界定行為審計(jì)的范圍提供了指引。然而，正常行為和缺陷行為通常是混合在一起，形成一個較為龐大的特定行為集合。為了行為審計(jì)的有效開展，還需要對特定行為進(jìn)行再分類，以方便行為審計(jì)有針對性地開展。一般來說，對于特定行為（也就是與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的行為）可以從行為主體、行為標(biāo)的、行為內(nèi)容和屬性三個維度進(jìn)行分類。

1.按行為主體分類：組織行為、自然人行為

行為審計(jì)的行為主體包括特定的自然人和組織，所以，特定行為區(qū)分為組織行為和自然人行為。組織行為是特定組織在履行其經(jīng)管責(zé)任中具有重要影響的作為或不作為。不同的組織具有不同的經(jīng)管責(zé)任，所以，其作為或不作為不同。例如，對于一個政府行政機(jī)構(gòu)來說，其行政行為就是特定行為的主要內(nèi)容。行政行為本身也有許多區(qū)分方法，抽象行政行為和具體行政行為，合議制行政主體實(shí)施的行政行為和首長負(fù)責(zé)制行政主體實(shí)施的行政行為，羈束行政行為和裁量行政行為，依職權(quán)行政行為和依申請行政行為，附款行政行為和無附款行政行為，授益行政行為和負(fù)擔(dān)行政行為，要式行政行為和非要式行政行為，作為行政行為和不作為行政行為，獨(dú)立的行政行為和需補(bǔ)充的行政行為，內(nèi)部行政行為和外部行政行為，單方行政行為和雙方行政行為，行政立法行為、行政執(zhí)法行為和行政司法行為，自為的行政行為、授權(quán)的行政行為和委托的行政行為等，都是對行政行為的再分類（葉必豐，2005）[ 5 ]。

自然人行為是特定的自然人在履行其經(jīng)管責(zé)任中具有重要影響的作為或不作為。不同的自然人在履行經(jīng)管責(zé)任中的具體職責(zé)不同，從而具有不同的作為或不作為。例如，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，領(lǐng)導(dǎo)人對不同事項(xiàng)的介入程度不同，所以需要將其責(zé)任區(qū)分為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。同時，不同組織的領(lǐng)導(dǎo)人，由于其所領(lǐng)導(dǎo)的組織承擔(dān)不同的經(jīng)管責(zé)任，所以，黨委書記和行政領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任內(nèi)容不同，不同層級的領(lǐng)導(dǎo)人的責(zé)任內(nèi)容不同，不同類型組織的領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)的責(zé)任內(nèi)容不同，從而需要分類確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

2.按行為標(biāo)的分類：具體行為、約束具體行為的制度

行為審計(jì)的標(biāo)的有兩種情形，一是直接審計(jì)具體行為，二是審計(jì)約束行為的制度。從本質(zhì)上來說，審計(jì)具體行為和審計(jì)制度具有一致性。因?yàn)椋绻s束具體行為的制度是合規(guī)、合理的，并且得到有效的執(zhí)行，則在這些制度約束下的具體行為也就不存在缺陷。所以，尋找制度缺陷和尋找具體行為缺陷具有同等意義。當(dāng)然，在一些情形下，如果只是關(guān)注特定個別人的特定具體行為，如果存在合適的審計(jì)載體，則審計(jì)具體行為可能更加簡捷。例如，如果要審計(jì)一個單位的差旅費(fèi)用報(bào)銷，可能審計(jì)其差旅費(fèi)報(bào)銷制度的合規(guī)性、合理性及其執(zhí)行性是可行的選擇，但是如果只是關(guān)注特定個別人是否在差旅費(fèi)報(bào)銷中有貪污行為，則只關(guān)注該個別人的報(bào)銷行為可能更為有效。一般來說，行為審計(jì)主要關(guān)注具體行為，對約束具體行為的制度之審計(jì)，形成制度審計(jì)。當(dāng)然，由于審計(jì)具體行為和審計(jì)制度具有一致性，所以，它們共同組成廣義的行為審計(jì)。

3.按行為內(nèi)容和屬性分類：業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為、其他行為

從行為的內(nèi)容和屬性來看，行為可以分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。業(yè)務(wù)行為是從事本組織或本崗位職責(zé)所發(fā)生的行為。不同的組織或不同的崗位具有不同的職責(zé)，從而具有不同的業(yè)務(wù)行為。如企業(yè)作為營利法人要從事一定的業(yè)務(wù)行為，提供一定的產(chǎn)品或服務(wù)。例如，中國石油天然氣集團(tuán)公司的業(yè)務(wù)行為包括油氣勘探開發(fā)、煉油化工、油品銷售、油氣儲運(yùn)、石油貿(mào)易、工程技術(shù)服務(wù)和石油裝備制造。又如，根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》及其實(shí)施條例和《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)審計(jì)署主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定的通知》（國辦發(fā)〔2008〕84號）相關(guān)規(guī)定，審計(jì)署的主要職責(zé)是：主管全國審計(jì)工作；起草審計(jì)法律法規(guī)草案，擬訂審計(jì)政策，制定審計(jì)規(guī)章、審計(jì)準(zhǔn)則和指南并監(jiān)督執(zhí)行；向國務(wù)院總理提出年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況的審計(jì)結(jié)果報(bào)告；直接審計(jì)規(guī)定事項(xiàng)，出具審計(jì)報(bào)告，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定或向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理處罰的建議。履行上述職責(zé)所從事的活動都是業(yè)務(wù)行為。同時，不同崗位也存在不同的職責(zé)，履行其崗位職責(zé)的行為就是本崗位的業(yè)務(wù)行為。不同崗位具有不同的崗位職責(zé)，從而具有不同的業(yè)務(wù)行為，中國石油天然氣集團(tuán)公司董事長和國家審計(jì)署審計(jì)長的崗位職責(zé)不同，他們的業(yè)務(wù)活動也不同。

財(cái)務(wù)行為是與資金相關(guān)的各項(xiàng)行為。不同的組織或不同的崗位，資金來源及使用不同，與資金相關(guān)的職責(zé)不同，從而具有不同的財(cái)務(wù)行為。對于企業(yè)單位來說，資金籌集、資金使用和利潤分配是主要的財(cái)務(wù)行為。對于行政事業(yè)單位來說，財(cái)務(wù)行為主要包括預(yù)算管理、收入管理、支出管理、采購管理、資產(chǎn)管理、往來資金結(jié)算管理、現(xiàn)金及銀行存款管理。同樣，不同的崗位承擔(dān)的財(cái)務(wù)相關(guān)職責(zé)不同，其財(cái)務(wù)行為的具體作為或不作為也不同。財(cái)務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理具有不同的財(cái)務(wù)行為，采購員和生產(chǎn)線上的員工也具有不同的財(cái)務(wù)行為，但一般來說，每個組織或每個崗位都有一定的財(cái)務(wù)行為。

其他行為是業(yè)務(wù)行為和財(cái)務(wù)行為之外與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的其他各項(xiàng)行為，不同的組織或崗位在其他領(lǐng)域的職責(zé)不同，從而具有不同的其他作為或不作為。例如，對于企業(yè)來說，人力資源管理、環(huán)境管理、公益事業(yè)等都是與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的行為；對于行政事業(yè)單位來說，人力資源招聘、政府采購、物業(yè)管理、公務(wù)接待等都是與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的行為。同時，不同崗位也會有不同的其他行為。例如，財(cái)務(wù)部經(jīng)理和人力資源部經(jīng)理相比，在人力資源方面就具有很不同的職責(zé)，從而具有很不同的行為。

上述這些行為，業(yè)務(wù)行為是中心，財(cái)務(wù)行為和其他行為是為業(yè)務(wù)行為服務(wù)的。然而，如果財(cái)務(wù)行為和其他行為出現(xiàn)問題，則業(yè)務(wù)行為也會受到制約。

那么，上述三類行為為什么都可能成為行為審計(jì)的內(nèi)容呢？一般來說，財(cái)務(wù)行為作為行為審計(jì)內(nèi)容是大家公認(rèn)的，但問題是，業(yè)務(wù)行為和其他行為能否作為行為審計(jì)內(nèi)容呢？就業(yè)務(wù)行為來說，各類業(yè)務(wù)行為基本上都是提供某產(chǎn)品或服務(wù)的，一般都有相關(guān)的法律法規(guī)或規(guī)章制度，行為主體在業(yè)務(wù)行為中遵守這些法律法規(guī)或規(guī)章制度是其業(yè)務(wù)行為的內(nèi)在要求，所以，客觀上需要對業(yè)務(wù)行為進(jìn)行行為審計(jì)。就其他行為來說，同樣需要遵守相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)章制度，所以，同樣需要進(jìn)行行為審計(jì)。即使沒有相關(guān)的法律法規(guī)或規(guī)章制度，為了判斷業(yè)務(wù)行為或其他行為是否合理，是否存在改進(jìn)的潛力，也可以開展行為審計(jì)。

以上從三個不同的角度對特定行為進(jìn)行了分類。事實(shí)上，這三種分類可以結(jié)合起來，因?yàn)樾袨橐欢ㄊ怯兄黧w的，而主體的行為一定是有內(nèi)容的，同時，進(jìn)行行為審計(jì)時，一定要選擇一定標(biāo)的的。所以，三種分類可以結(jié)合起來形成一個綜合分類，其大致情形如表1所示。

四、主要行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容分析

本文前面構(gòu)建了包括行為概念、范圍和分類的行為理論框架。下面用這個理論框架來分析現(xiàn)實(shí)生活中的主要行為審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容，以一定程度驗(yàn)證上述理論框架。

（一）舞弊審計(jì)

舞弊審計(jì)關(guān)注的是舞弊行為，從行為審計(jì)角度來說，主要是關(guān)注審計(jì)客體與經(jīng)管責(zé)任履行相關(guān)的舞弊行為，對于與經(jīng)管責(zé)任無關(guān)的舞弊行為（例如，個人生活中的舞弊行為），一般不作為審計(jì)內(nèi)容。審計(jì)客體在履行經(jīng)管責(zé)任中的全部行為分為舞弊行為和非舞弊行為，舞弊審計(jì)就是要從這個行為整體中找出舞弊行為，這里的全部行為也就是本文前面界定的特定行為，非舞弊行為也就是正常行為，舞弊行為也就是缺陷行為。

對于審計(jì)客體的特定行為，可以從多個視角進(jìn)行分類。從行為主體視角，自然人當(dāng)然可能舞弊，一個組織也可能舞弊，所以，舞弊審計(jì)的特定行為包括自然人行為和組織行為。從行為標(biāo)的視角，雖然舞弊實(shí)施依據(jù)于具體行為，但是，制度缺陷是舞弊的前提，沒有制度缺陷，舞弊具體行為難以實(shí)施。所以，舞弊審計(jì)并不只是關(guān)注具體的舞弊行為，還要關(guān)注與舞弊行為相關(guān)的制度。從這個角度出發(fā)，舞弊審計(jì)既要關(guān)注具體行為，還要關(guān)注約束具體行為的制度。從行為內(nèi)容及屬性視角，舞弊可能發(fā)生在業(yè)務(wù)行為中，也可能發(fā)生在財(cái)務(wù)行為中，還可能發(fā)生在其他相關(guān)行為中，任何一種特定行為中都可能發(fā)生舞弊，所以，舞弊審計(jì)要關(guān)注業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。

（二）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)

雖然對預(yù)算執(zhí)行審計(jì)有不同的認(rèn)識，但是無論如何，預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性、預(yù)算管理的合理性都是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)。這里的預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性、預(yù)算管理合理性，就是行為審計(jì)，預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算管理都是預(yù)算執(zhí)行行為，這些行為與預(yù)算經(jīng)管責(zé)任密切相關(guān)，形成預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的特定行為。預(yù)算執(zhí)行特定行為由兩類組成：一是合規(guī)、合理的預(yù)算執(zhí)行行為，也就是本文前面界定的正常行為；二是不合規(guī)或不合理的預(yù)算執(zhí)行行為，也就是本文前面界定的缺陷行為。

對于預(yù)算執(zhí)行主體的特定行為，可以從多個視角進(jìn)行分類。從行為主體來說，自然人有預(yù)算執(zhí)行行為，一個組織當(dāng)然更有預(yù)算執(zhí)行行為，所以，預(yù)算執(zhí)行行為包括自然人的預(yù)算執(zhí)行行為和組織的預(yù)算執(zhí)行行為。從行為標(biāo)的來說，預(yù)算執(zhí)行行為可以是具體的預(yù)算執(zhí)行行為，例如取得收入、發(fā)生支出、政府采購等，也可以是約束上述具體行為的預(yù)算管理制度。所以，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，既要關(guān)注具體的預(yù)算執(zhí)行行為，還要關(guān)注預(yù)算管理制度。從預(yù)算執(zhí)行行為的內(nèi)容及屬性來說，預(yù)算執(zhí)行本身是財(cái)務(wù)行為，但是，財(cái)務(wù)行為是支持業(yè)務(wù)行為和其他行為的，財(cái)務(wù)行為是因?yàn)闃I(yè)務(wù)行為和其他行為引致的，如果沒有業(yè)務(wù)行為和其他行為，財(cái)務(wù)行為也就沒有必要發(fā)生。從根本上來說，財(cái)務(wù)預(yù)算是業(yè)務(wù)計(jì)劃和其他行為計(jì)劃的財(cái)務(wù)體現(xiàn)，財(cái)務(wù)行為違規(guī)的原因可能源于業(yè)務(wù)行為和其他行為。因此，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，要跟蹤到業(yè)務(wù)行為和其他行為。

（三）管理審計(jì)

雖然對管理審計(jì)有不同的認(rèn)識，但是無論如何，管理的合規(guī)性、合理性都是管理審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)。管理行為當(dāng)然是履行經(jīng)管責(zé)任不可或缺的，所以，屬于本文前面界定的特定行為。這種特定行為由兩部分組成：一是合規(guī)、合理的管理行為，也就是本文前面界定的正常行為；二是不合規(guī)或不合理的管理行為，也就是本文前面界定的缺陷行為。一般來說，正常管理行為和缺陷管理行為是混合在一起的，它們共同組成特定行為，管理審計(jì)的核心內(nèi)容，就是要從特定行為中找出缺陷管理行為。

對于審計(jì)客體的管理行為，可以從多個視角進(jìn)行分類。從行為主體來說，自然人當(dāng)然有管理行為，一個組織更會有管理行為，所以，管理審計(jì)的特定行為包括自然人的管理行為和組織的管理行為。從行為標(biāo)的來說，管理行為可以是具體的管理操作行為，例如，市場預(yù)測、人員招聘、質(zhì)量檢查等，也可以是約束管理操作行為的管理制度，所以，具體的管理操作行為和管理制度都是管理審計(jì)的內(nèi)容。從行為內(nèi)容及屬性來說，業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為都可以有具體的管理操作行為，還會有約束這些行為的管理制度，所以，各類行為都可能成為管理審計(jì)的內(nèi)容。

總體來說，舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和管理審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容符合本文前面構(gòu)建的行為理論框架，這說明這個理論框架具有解釋力和理論張力。

五、結(jié)論和啟示

我國的合規(guī)審計(jì)、建設(shè)性審計(jì)及中國特色績效審計(jì)都非常關(guān)注行為是否合規(guī)、制度是否合理等問題，這類審計(jì)，本質(zhì)上是行為審計(jì)。本文借鑒法學(xué)理論的行為理論，對行為審計(jì)的行為理論作一探索性的研究，包括三個問題：行為概念、行為范圍、行為分類。

與經(jīng)管責(zé)任之履行沒有關(guān)聯(lián)的行為加上與經(jīng)管責(zé)任履行有關(guān)的特定行為，作為一個整體，形成一個一般意義上的行為概念，稱之為一般行為。行為審計(jì)的行為是特定的自然人或組織對其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，稱為特定行為。

特定行為分為正常行為和缺陷行為，從行為的內(nèi)容、屬性來看，它們可能無差別，只是對經(jīng)管責(zé)任履行產(chǎn)生不同的后果。缺陷行為在改進(jìn)前對經(jīng)管責(zé)任履行未能有效地發(fā)揮作用，改進(jìn)之后才能有效地發(fā)揮作用；而正常行為則對經(jīng)管責(zé)任履行產(chǎn)生積極效果。

正常行為和缺陷行為通常是混合在一起，形成一個較為龐大的特定行為集合。對于特定行為可以從行為主體、行為標(biāo)的、行為內(nèi)容及屬性三個維度進(jìn)行分類。行為審計(jì)的行為主體包括特定的自然人和組織，所以，特定行為區(qū)分為組織行為和自然人行為。行為審計(jì)的標(biāo)的有兩種情形，一是直接審計(jì)具體行為，二是審計(jì)約束行為的制度。所以，特定行為區(qū)分為具體行為和約束具體行為的制度。從行為的內(nèi)容和屬性來看，行為可以分為業(yè)務(wù)行為、財(cái)務(wù)行為和其他行為。此外，上述三種分類可以結(jié)合起來，因?yàn)樾袨橐欢ㄊ怯兄黧w的，而主體的行為一定是有內(nèi)容的，同時，進(jìn)行行為審計(jì)時，一定要選擇一定標(biāo)的的。所以，三種分類可以結(jié)合起來，形成一個綜合分類。

舞弊審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和管理審計(jì)作為主要的行為審計(jì)業(yè)務(wù)，它們的審計(jì)內(nèi)容符合本文前面提出的行為理論。

行為審計(jì)是我國重要的審計(jì)類型，然而，目前還處于以經(jīng)驗(yàn)為主的階段，本文構(gòu)建的行為理論，對于制定行為審計(jì)準(zhǔn)則具有基礎(chǔ)性作用，它有助于確定行為審計(jì)的邊界，有助于選擇合適的審計(jì)主題。

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