基于智能制造的管理會計創新

【摘 要】 “中國制造2025”和“互聯網+”是新常態下中國經濟增長的“兩翼”。智能制造可以比喻為經濟發展的“發動機”。智能制造在短期內以新經濟為主要載體；長期、戰略的視角考察，智能制造則以改造傳統工業、促進轉型升級為主要抓手。管理會計作為企業管理的基礎，在戰略、結構、流程、文化等方面與智能制造高度融合。在“中國制造2025”規劃的引導下，智能制造借助于“互聯網+”和新經濟模式加快傳統產業的轉型升級，實現產業的智能化嫁接，充分發揮管理會計“管理控制”和“信息支持”系統的功能作用。從成本管理入手逐步推進管理會計創新是我國企業在智能制造的情境特征下，實現創新驅動、質量效益競爭、綠色制造轉型和服務型制造升級的一種內在要求。

【關鍵詞】 智能制造； 管理會計； 創新

中圖分類號：F235.1；F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0126-07

一、問題的提出

“制造業是國民經濟的主體，是立國之本、興國之器、強國之基。”就如何加快中國制造業由大國向強國的轉變以及適應全球經濟發展和市場競爭的需要，中國政府針對德國的“工業4.0”提出了“中國制造2025”規劃，確定“以體現信息支持與制造技術深度融合的數字化、網絡化、智能化制造為主線……通過‘三步走實現制造強國的戰略目標：第一步，到2025年邁入制造強國行列；第二步，到2035年中國制造業整體達到世界制造強國陣營中等水平；第三步，到新中國成立一百年時，綜合實力進入世界制造強國前列”[ 1 ]。與“中國制造2025”相對應的一個重要概念是“智能制造”。“智能制造”就是要將人工智能應用于生產制造的各個環節，減輕人員的工作強度，提高產品的質量與生產的效率，同時它也是搭建“新經濟”橋梁的基石，體現了“互聯網+”的技術創新需求。智能制造深刻影響著產業格局，催生出許多新的生產方式，以及新產品、新形態和新的商業模式。智能制造借助于創新驅動正在成為中國經濟新的增長點及發展引擎。

無論是新經濟領域，還是傳統領域，隨著“中國制造2025”的推進，以及供給側結構性改革的深入，制造業的轉型升級和創新發展正處于新的機遇期。譬如，在移動互聯網、云計算、大數據、生物工程、新能源、新材料等新經濟領域，中國企業已經取得一系列重大突破，尤其是以信息物理系統為支撐的智能制造（如智能裝備、智能工廠等）正在改變制造方式的傳統范式；體現在網絡眾包、協同共享、個性定制、精益供應和網絡集聚、電子商務等的“互聯網+”產業也在重塑企業的價值鏈體系，并持續擴展著制造業的內涵與外延。與“智能制造”相適應，管理會計要實施“智能管理”，即借助于“人工智能”提高管理會計處理系統多樣性和復雜性的能力；在充分認識管理對象異質性的基礎上合理配置智能化管理工具，提高管理會計“管理控制”和“信息支持”的功能作用[ 2 ]。智能制造是一場生產模式、思維模式的重大變革，即從自動化到智能化。隨著智能設備，如工業機器人的普及，在越來越多的企業中，勞動者與管理者的界限將變得越來越模糊，人機交互以及機器人之間的對話變得越來越普遍，重復性的體力勞動和腦力勞動逐漸被智能設備所替代，人在其中的角色也由服務者、操作者轉變為規劃者、協調者、評估者、決策者。作為經濟發展的重要工具，智能制造能夠促進增值服務能力的提升，使商業模式實現持續創新，為管理會計拓展成長空間。

二、智能制造、“互聯網+”與新經濟

從企業角度講，智能制造有多種表現形式，以網絡經濟、數字經濟等為載體的“互聯網+”在制造業中的應用，以及以工業機器人為代表的“新經濟”等在工廠、車間的生產實踐是智能制造在現代制造業中最直接的感觀體驗。

（一）智能制造的內涵

智能制造（Intelligent Manufacturing，IM）是一種由智能設備、智能工廠與有關人員共同組成的人機一體化的智能系統，它源于人工智能的研究。通過人與智能設備的交互協作，去擴展和部分取代企業管理人員及技術人員在經營活動中的腦力勞動，如開展智能化設計和生產的激光定位等。智能制造由智能制造技術和智能制造系統構成。在智能制造技術領域，通過智能生產線和工廠的自動化（智能工廠），借助于柔性工裝和高度集成等手段促進企業提高生產的效率與效果。智能制造系統不僅能夠在實踐中不斷地充實知識庫，具有自學習功能，還有搜集與理解環境信息和自身信息并進行分析判斷和規劃自身行為的能力。前者對于管理會計的“管理控制”具有積極的意義，后者對于管理會計的“信息支持”有重要的推動作用。

隨著移動通信技術等的迅速發展，以及產業資本對這一領域的持續投入，人工智能將成為未來科技發展的重要“風口”。人工智能（Artificial Intelligence，AI）是計算機科學的一個分支，它通過對人腦的研究，了解智能的本質，研發并生產出能與人類智能相仿的智能設備（如工業機器人等）[ 3 ]。人工智能將顛覆各個行業的生產方式，新經濟的平臺型公司發展空間巨大。如2016年3月，谷歌人工智能“阿爾法圍棋”與韓國棋手李世石進行了較量，最終“阿爾法圍棋”戰勝李世石，取得勝利。人工智能按照實力的大小可分為三類：一是弱人工智能，它是在特定領域等同或者超過人類智能或效率的機器智能；二是強人工智能，它是各方面都能和人類比肩的人工智能；三是超人工智能，它是在包括科學創新、通識和社交技能等領域超越人類的人工智能。從世界各國智能制造的發展狀況看，即便是弱人工智能時代的智能制造也具有很強的智能化能力，它可以在人類繁瑣或難以深入的領域從事相關工作。智能制造預示著管理會計的“管理控制”與“信息支持”系統必須適應智能制造的步伐、加快智能化工具或技術方法的開發與應用，并重新審視現行的管理會計范式。近年來，國際四大會計師事務所的德勤已經在探索機器人從事審計及管理咨詢等方面的業務工作。智能制造為管理會計的改革與創新提出了一項新的研究課題。

（二）智能制造與“互聯網+”

“中國制造2025”和“互聯網+”是我國經濟發展的兩大戰略。2016年政府工作報告中提出“深入推進中國制造+互聯網”，促進制造業轉型升級。我國“十三五”期間“新經濟”發展需要借力于智能制造與“互聯網+”，兩者的結合是企業未來發展的必由之路。智能制造與互聯網戰略的融合，不只是產生新產品、新技術和新商業模式，還體現在對傳統制造業的改造提升和引導。在“互聯網+”環境下，企業的生產成本、交易成本與文化成本等具有了融合的可能性，商品經營、資本經營與環境經營一體化趨勢增強，相應的管理會計能力也得到極大的提升。適應智能制造的生產環境，管理會計必須具備如下能力：一是對企業內外部環境變化的適應能力；二是保持或獲取企業核心競爭力的能力；三是及時發現新領域或隨環境變化制定戰略方案的能力；四是將企業嵌入更大系統且實現可持續性成功的控制能力等。智能制造與“互聯網+”的結合給企業提供了一個新的發現價值、創造價值的路徑，并拓展了企業價值增值的空間。阿里巴巴通過“交易撮合+服務收費”的商業模式創新，成為電子商務企業的領頭羊，已形成世界最大的商品交易平臺，在2015年會計年度里（截至3月31日），阿里的商品價值實現金額為2.44萬億元[ 4 ]。此外，智能制造與“互聯網+”的結合還可促進消費的轉型升級。當前的消費實情是：以網絡消費與出口消費為代表的消費驅動沒有轉化為拉動經濟增長的內需動力，許多消費能力轉化成了外需。借助于智能制造與“互聯網+”，大力拓展跨境電子商務是扭轉這種偏差的有效對策之一。總之，管理會計要在“管理控制”與“信息支持”方面為智能制造和“互聯網+”的結合保駕護航。

以智能制造為導向強化“互聯網+”，可以促進傳統產業的改造升級，這是本屆政府工作的重點，也是產業煥發新的生機和面臨新挑戰的重要機遇，善于把握和有效利用的企業將獲得成功或躋身于“新經濟”行列。這是因為，“互聯網+”的智能制造重擔若片面地壓在TMT公司（電信、媒體和科技整合在一起的公司）身上，可能對后期的經濟增長帶來負面影響。李彥宏（2016）認為，互聯網快速發展的勢頭正在減弱[ 5 ]。具體表現在：（1）“人口紅利”在減少。中國互聯網絡信息中心（CNNIC）報告中，2015年12月的數據顯示，中國網民規模已達6.88億，年增長率為6.1%，互聯網普及率首次達到50.3%。與五六年前動輒20%甚至30%的增速相比，目前中國網民規模增長已經進入平穩期。（2）投資拉動作用弱化。互聯網領域“跑馬圈地”，拼資金（即“補貼大戰”）的現象可能難以持久。基于創新驅動，通過智能制造與“互聯網+”的融合與技術突破，推進傳統制造業的轉型升級是中國經濟可行的發展路徑之一。“十三五”期間，中國經濟的增長將會在互聯網和傳統產業的結合上得到發展。亦即，“互聯網+”和傳統制造業及產業結合將會大幅提高企業經營的效率與效益。

（三）智能制造與新經濟

以網絡經濟、數字經濟等為載體的智能制造是“新經濟”的重要特征之一。“新經濟”要求從根本上提高制造業的質量和效率。作為智能制造的一個突破口，借助于信息網絡等現代技術，重塑產業鏈、供應鏈和價值鏈，使其煥發出新活力是新經濟發展的內在要求。當前，智能制造應圍繞重點制造領域進行攻關，如開展新一代信息技術與制造裝備融合的集成創新和工程應用等。同時，依托優勢企業，緊扣關鍵工序智能化、關鍵崗位機器人替代、生產過程智能優化控制、供應鏈智能優化等，加快建設重點領域的智能工廠和數字化車間等的軟硬件基地。

中國經濟的發展路徑顯示了智能制造與新經濟結合的趨勢：一方面，加快傳統產業結構的優化升級和技術創新；另一方面，通過新經濟帶來新活力，增強制造業新的動力。“新經濟”已寫入2016年的《政府工作報告》，即“要讓政策向新動能、新產業、新業態等傾斜，大力發展‘新經濟”。智能制造與新經濟的結合就是要追求“持續、快速、健康”的發展方向。或者說，通過新的模式解放老的、舊的生產力，并在這一過程中加快結構調整、大力培育新興增長點，以創造出新的生產力，保證中國經濟保質保量穩定運行。從狹義角度講，在經濟全球化背景下，“新經濟”是指由信息技術革命驅動，以高新技術產業為標志的經濟，包括綠色能源環保、移動互聯網、先進制造業等重要內容。從廣義角度講，“新經濟”則是中國經濟轉型升級的外在表現，是中國經濟新常態的生動體現[ 6 ]。

三、智能制造下的成本管理創新

智能制造是以“中國制造2025”為基礎的企業或產業創新的戰略體現。智能制造與成本管理在企業的生產流程與經營活動方面具有高度的重合性，智能化的成本管理是一種智能制造與成本管理相互融合的創新機制。將智能制造嵌入于成本管理之中，不僅可以提高企業的生產效率與效益，還可以減輕員工的勞動強度，促進勞動效率和安全效率的提升。智能制造下成本管理的特點可以體現在以下方面。

（一）促進成本會計與成本管理的融合

在現行的會計制度規范下，成本會計以核算為主，成本管理以控制為主，盡管兩者實質為同一門學科，但在時間管理的坐標和管理幅度的要求上則有明顯區別。以時間坐標來考察，成本會計以事后核算為主，嚴格遵循會計準則的規范要求；而成本管理作為服務于成本會計的“管理控制”系統，需要從事前、事中與事后全方位、多環節加強成本費用的控制及有效開展核算管理。成本會計中的“核算”受到會計報告中時間的嚴格約束，而成本管理中的具體管理和控制活動主要與企業管理的具體對象及活動項目的開展相關，時間上相對靈活。成本會計為成本管理提供發展機會，成本管理為成本會計提供規范的基礎。在智能制造環境下，兩者的邊界開始縮小或者歸為一統，區別可能只表現在是否遵循會計準則這一層面。從管理幅度來考察，成本會計中“成本”概念主要是制造成本，而成本管理中的“成本”則不受此局限，可以是財務會計中確認、計量要求的成本概念，也可以是管理學及經濟學中的成本概念，如組織成本、政治成本等[ 7 ]。在智能制造的環境下，如何整合和強化各種成本方法在價值創造中的功能與作用，如何厘清不同核算方法的異同，以及解決各種核算方法之間的矛盾等，將在一個共同的平臺上加以溝通與討論，以進一步擴展成本管理的空間或余地。

（二）“互聯網+”與智能化成本管理相互銜接

“互聯網+”對企業管理會計實踐產生的沖擊與影響是由其本身的特征所決定的。有學者認為，移動互聯網的智能化革命將帶來顛覆性的社會變革，以商品交易時空效應為代表的互聯網經濟將使成本管理的傳統范式發生革命性的變化。比如，隨著電商、微信、支付寶、眾籌等新產業、新業態的涌現，傳統責任預算中的成本理念以及實體經營中的交易成本與文化成本等將在內涵與外延上發生變異，未來社會將是一個零成本的社會[ 8 ]。嵌入“互聯網+”的智能化成本管理，可促進企業供產銷環節成本與互聯網經濟緊密融合，實現財務與業務的一體化。近年來流行的決策成本概念框架（CFDC）在互聯網經濟下將變得更加相關與可行，傳統的作業成本管理（ABC/ABM）與資源消耗成本管理（RCCM）等將被融入到環境成本管理的控制系統之中。由此可見，智能化成本管理將成為智能制造的一個重要標志和價值管理的重要工具。同時，智能制造下的成本管理使傳統的實物成本流管理與虛擬成本流和網絡組織成本流等緊密結合，促進企業核心競爭力培植和競爭優勢的提高。此外，智能制造與“互聯網+”的結合還有助于促進現金流成本的管理。經濟新常態下的管理會計重點已向成本管理方向傾斜，即高度重視企業的存貨占用成本和產品耗材成本等的控制與規劃工作。智能化成本管理在突出節能降耗和壓縮成本等管理工具開發與創新的同時也在努力提高資產的使用效率和效果等。

（三）提高成本理念轉化為概念產品的效率與效果

基于成本理念（cost concept）的創新模式是以成本概念的分類為依據的，成本理念體現在一系列的層次性概念之中。比如，可以將成本理念分為核心層（變動成本、固定成本）、應用層（標準成本、責任成本、作業成本、資源消耗成本、精益成本、環境成本等）、發展層（企業間成本、企業群成本、風險成本、社會成本等）、研究層（成本管理的射程、邊界，成本功能擴展，成本管理的權變性，成本控制的新坐標等）四個方面。劃分不同層面的成本理念，主要目的在于促進成本管理的創新。基于成本理念的概念產品（conceptual product），是指符合技術與經濟要求且具有獨特創意的產品或具備某種特定消費意念的產品[ 9 ]。概念產品是一家企業用來展示自己的最新技術，或者為下一代產品的開發方案等而專門制作的模擬物體。可以借助于圖1的框架，探尋成本理念轉化為概念產品的路徑與規律。

圖1表明，以概念產品為代表的產品理念與成本管理的結合，就是基于上述框架不斷優化和篩選具體方案的過程。即，借助于“兩個視角”（以操作與魅力功能為代表的應用視角以及以物質與精神欲望為代表的需求視角）和“四個路徑”（即領導性路徑、視覺化路徑、實用化路徑和高端性路徑）提高管理會計的智能化成本管理水平。主要的產品設計思路：一是開發高性能及特殊市場需求的產品；二是不斷改良產品設計；三是引進先進技術和加工工藝。具體的分析路徑包括：路徑一，引領消費新生活路徑：（1）具有很強的創新性；（2）具有很好的精神享受，如“高端、大氣、上檔次”。路徑二，滿足感觀消費的開發路徑，如外觀體型、色彩等的改進與整合等。路徑三，大眾消費需求的路徑，比如價格低廉、性能穩定、符合大眾的口味。路徑四，性價比路徑，如家電產品噪音低、省電省水等。滿足未來顧客需求的創意一般分為三個步驟，即“創新意識——概念產品——現實產品”。成本理念與概念產品的結合，正是基于這種為顧客創造價值的思維而形成的成本管理的戰略發展觀，體現了成本管理改革實踐的發展規律。

（四）為成本管理工具的創新提供新的范式

受技術條件等的限制，現行的成本管理范式往往停留在單一方法應用的經驗積累階段。無論是傳統的成本加成法，還是主流的標準成本法與目標成本法等，欲使多種方法融會并用，往往困難重重，更難以在實踐中廣泛推廣與普及。原因涉及管理與技術兩個方面：一是從管理角度講，各種工具的作用區域與實踐效果存在偏差，在促進成本管理功能發揮的過程中容易產生某種阻礙效應。譬如，缺乏對工具之間協同性與整合性的認識，或者沒能從邏輯上解決工具的兼容性，造成資源浪費等。二是從技術角度講，各種工具的應用流程等存在差異，技術上無法一致。譬如，以標準成本法與目標成本法為例。目標成本法強調目標導向，在開始設計之前就確立目標成本，同時它可適時對目標進行修正；而標準成本之前沒有目標，雖然生產前需要估計成本，但是標準一旦確立，往往要一年或多年才能修改。

傳統的成本管理，單純從技術角度看，似乎難以將多種成本管理方法在技術上進行融合。標準成本法表現為一種串型管理，針對“估計成本”進行價值判斷，若成本過高，需要重新回到設計階段，強調成本降低的戰術性；而目標成本法是一種并行管理，強調成本降低的可持續性，即針對目標成本，由各方團隊攻關，并共同實現成本目標。在智能制造條件下，生產的各個環節已高度智能化，智能化系統能夠自動地將成本管理的事前、事中與事后狀況及時地反映出來，并適時地將市場情況反映給生產車間，使生產一線人員自覺、主動地調整生產計劃，并完成目標任務。在智能制造環境下，成本管理上的問題很容易解決。即各種工具的利弊得失通過人工智能的開發，智能管理系統能迅速地提供解決方案，并實現相互之間的融合與發展。對于技術上的問題，借助于智能制造與成本管理的共同點，管理會計的智能系統可以自動辨別、適時比較、開展方案抉擇等，提高成本管理工具的合理性和有效性，并使企業在“互聯網+”以及“中國制造2025”的規劃下掌握主動，使工具理性迸發出無限的生機。

（五）為環境成本內部化提供技術支撐

傳統成本管理的局限性主要表現在：一是將成本管理簡單地看作是降低成本費用，沒能從長遠、戰略的視角考察成本效益，忽視產品研發、設計、市場開拓等活動對企業的影響；二是沒能將環境成本管理上升為提高企業核心競爭力的戰略高度。我國成本的開支范圍是由國家通過有關法規制度來加以界定的，與理論上的成本概念具有一定的差距。傳統會計所依賴的成本概念，屬于狹義范疇，即成本中只包含直接消耗的生產要素（料、工、費），而對企業耗損的資源和環境費用則沒有考慮在內。實際操作中，企業對環境成本的計量也很簡單，一般只考慮顯性的支出（如環境污染罰款等），在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，而忽視了隱性的環境支出，不符合因果配比原則[ 10 ]。在智能制造的環境下，通過對外部環境成本進行估價并將他們內化到生產和消費商品與服務的成本之中，以便體現出資源的稀缺性，消除外部的不經濟性。外部成本內部化后，環境因素進入生產環節而成為一個新的生產要素，成為同資本、勞動、技術等要素并列和同等重要的生產要素。同時，智能制造下的產品或服務的價格屬性能夠充分體現出全要素生產率的全部代價，為供給側改革提供有力的支撐。

（六）有助于構建成本管理的共生體系

成本管理的共生體系不是企業之間或企業與有關特定情境的簡單結合，而是以互利或相互促進的方式共同進化，它的核心是相互關系。共生體系構建的標準要符合兩個條件：一是能夠提升企業的核心競爭力；二是兼顧各方權益。共生模式下智能化成本的管理戰略如圖2所示。

圖2表明，只有構建智能制造的生態圈，企業才能真正進入經濟新常態下的共生運行模式。智能成本的管理戰略包括結構性共生戰略與執行性共生戰略。結構性共生主要是圍繞企業主體與相關經濟情境的緊密關系，通過降低交易成本和文化成本等來實現商業生態的平衡與發展；執行性共生需要考慮分享經濟、“互聯網+”與企業主體的新經濟特征強弱，通過智能化的成本管理實施商業模式的創新與發展來完成。此外，應結合智能化成本管理戰略改進傳統的經營績效評價范式，將“互聯網+”、“中國制造2025”、商業生態與新經濟下的協調發展等價值管理指標引入到企業主體的評價體系之中，并將企業聲譽、品牌等的建設與共生模式下的智能成本管理戰略相互融合，即進一步納入更為廣泛的商業價值圈，為企業主體實現價值增值最大化提供支持。

四、智能制造下的管理會計擴展

管理會計通過價值流管理，為智能制造的網絡經濟、數字經濟等的控制提供實踐支撐，為智能化條件下的管理會計提供技術方法上的保證。

（一）管理會計的內涵擴展

1.從管理會計的控制系統考察

以“互聯網+”為代表的現代科技，使企業組織間的關系更加復雜與多變。如何基于不同組織開展協作與配合，突破傳統組織邊界的約束，使企業管理滲入各類中間組織，加強組織間的項目預算與成本的規劃和控制，謀求總成本最低的目標等，需要開發智能化的管理會計工具，實現多種技術方法的柔性應用，提高管理會計的決策相關性和決策有效性。智能制造對管理會計控制系統的要求是優化產銷流程，提高產品生產過程的可控性，同時積極關注企業價值增長的戰略空間、管理過程、控制績效，加強不同戰略選擇下的成本管理與控制的措施與對策，努力實現企業成本的最小化與效益的最佳化，增強成本管理的系統性、有效性與針對性。以生產線的設計方案為例，通過“中國制造2025”與“互聯網+”的融合，企業實踐中通過仿真技術實施驗證生產線等得到普遍推廣，當某條生產線運行過程中存在一些不確定因素時，應用仿真技術能夠幫助企業及時發現設計方案中的問題，提高管理會計的效率與效益。

2.從管理會計的信息支持系統考察

智能制造對管理會計信息支持系統的要求是，借助于生產線數據，合理配置生產計劃并掌控生產進度，提高產品生產的可視性，等等。企業或行業的發展離不開工業軟件系統，它對于實現生產工序及系統組件間的交互起著積極的作用。這種交互不僅在生產層面，還作用于業務層面，并實現虛擬與現實的融合，使內外部組織有機地聯系在一起[ 11 ]。通過對企業管理過程中的組織結構、價值行為進行全面的認知、控制與改善，探尋可持續發展的價值增值新路徑，并獲取企業的競爭優勢。在智能制造時代，工業機器、設備、存儲系統以及運營資源等可以利用網絡通信技術連接起來，它能夠實現良好的信息集成功能，并借助于開放的管理會計信息支持系統使技術與經濟緊密結合，實現管理會計“管理控制”與“信息支持”活動的橫向溝通與縱向交流，使企業財務與業務有機結合、敏捷運作，從而實現管理會計系統的及時和高效。

3.對管理會計價值增值目標的影響

首先，從企業的外部環境觀察，智能制造的持續推進，將大大降低智能設備等的成本費用。譬如，傳感器價格和互聯網連接成本已經大幅下降，而寬帶的飛速發展基本實現了網絡全覆蓋；同時，技術的進步還使各種商業標準軟件的實施費用大幅度下降。此外，智能化設備的配套環境也體現出零成本社會的內在屬性。譬如，支撐智能制造的信息物理系統，通過把計算機與信息系統嵌入實物運作的過程，實現了智能制造與實物過程的密切互動，從而給實物系統添加新的動能，大大提高了生產的效率與效益。其次，有關企業的內部環境。管理會計以企業經營活動及其價值表現為對象，通過對經營信息等的深加工和再利用，圍繞智能化的管理會計，實現從經營成本向成本經營轉變，通過企業物理資源的有形管理會計要素向外部無限資源與管理創新的無形管理會計要素對接，將企業成本社會化，使社會資源為己所用。換言之，借助于智能化管理會計的供給端結構改革與創新，充分利用外部廉價的制造能力，把企業的固定成本轉化為可變成本，極大地提升了企業的資源配置效率。

（二）管理會計的工具擴展

誠然，智能制造是由智能設備、智能工廠和智慧員工共同構建的商業生態圈系統。為防止智能制造出現所謂的“高端產業低端化”，必須提高對企業經營能力、科技實力等的價值判斷，增強企業的核心競爭力。基于智能制造擴展管理會計的工具體系是現階段面臨的一項重要課題。結合企業的情境特征，可以從智能制造與新經濟的結合以及智能制造與“互聯網+”的融合程度上進行管理會計工具的創新。詳見表1。

表1表明，產業鏈管理層面主要是智能制造與新經濟的結合，它通過結構性創新提高產業的制造效率，圍繞執行性創新培育中國制造業的核心競爭力。價值鏈層面主要體現的是智能制造與“互聯網+”的融合狀況，通過實體價值鏈向虛擬價值鏈的延伸，實現鏈式結構向網式結構的轉變，通過流程變遷與組織變遷的結合提高智能制造環境下的企業執行力。從管理會計的供給側角度觀察，智能制造與成本管理在企業經營活動的組織、流程等方面具有高度重合性，智能制造環境下的管理會計工具擴展可從以下方面率先加以推進。

1.約束理論（TOC）

該理論認為，任何組織的發展都會受到不同方面約束條件的限制。智能制造的業績高低可以重點從三個方面加以考察，即完工效益、存貨和營業費用。譬如，約束理論借助于智能化的流程網絡圖、最優生產技術（OPT）等工具，識別并報告生產作業鏈中制約整個生產運營流程、影響完工效益的約束性作業，并由制造部門負責人、技術人員和會計人員相互協作，減少或消除約束性作用。基于約束理論，通過“互聯網+”為代表的現代移動技術與企業生產經營活動的融合，便于企業的有形成本要素與無形成本要素得到充分發揮。目前，傳統資本、勞動、土地等要素的投入資源已面臨一個約束“陷阱”，借助于管理會計的創新驅動，充分發揮無形成本的內在潛力將成為智能制造的一種內在需求。

2.適時生產制（JIT）

智能制造將有助于適時生產制的進一步擴展。作為追求一種無庫存的生產系統，JIT要求消除一切只增加成本，而不向產品中增加價值的過程，即追求存貨水平最低，浪費最小，空間占用最小，事務量最小。適時生產系統的核心是一個沒有中斷傾向的系統，根據產品品種及其所能控制的數量范圍而具備柔性，最終形成一個使材料平滑、迅速地流經整個系統的和諧機體。通過價值鏈（包括虛擬價值鏈）與供應鏈（包括網式供應鏈）中的智能化成本管理使企業線上與線下的經營活動緊密銜接，傳統的適時生產制（JIT），以及其他管理會計工具正從時間驅動向時間與空間驅動的融合創新方向轉變。

3.持續改善（Kaizen）

智能制造將促進企業的持續改善，它要求對產品或服務的質量、企業員工的努力、民主參與意識的高低等進行主動的溝通和調整，提高管理會計控制系統的效率與效果。在持續改善評估生產部門流程的基礎上，可以結合智能制造設置新的目標，通過持續改善活動比較目標值與實際值的差額，消除不需要或無效作業（不增值作業），通過提高增值作業來實現目標。智能制造與管理會計的結合，使企業的成本或利潤不再僅是“量”的要求，更是“質”的規范。即通過智能化的管理會計控制系統將生產環節的成本管理等具體活動進行事前、事中與事后的融合控制，并將基于前饋與反饋的長期整體控制與短期整體控制進行有機銜接，通過將管理會計的“管理控制”劃分為戰略控制、經營控制與操作控制等不同的層級來提高管理會計的效率與效益。

4.精益成本管理（LCM）

精益成本管理是精益生產的一個重要組成部分。智能制造本身就是一種精益成本管理。精益成本管理是企業把精益思想與自己的成本管理活動融合而形成的一種管理模式。精益成本管理以供應鏈作為整個成本管理的連接紐帶，以ERP匯集供應鏈各方的信息，達成精益成本管理目標。智能化條件下的精益成本管理通過采購、設計、生產和服務全方位控制企業的供應鏈成本，可以實現供應鏈成本的最優化，從而使企業獲得更強的競爭優勢。換言之，智能化時代的精益成本管理通過搭建交互用戶的平臺，借助大數據分析等按需為企業提供定制等服務，將生產型制造轉變為服務型制造，在為客戶提供全流程個性化體驗的同時，實現企業的價值增值。

5.業務流程再造（BPR）

智能制造與技術創新相結合可能會誘發激進式的流程變遷。所謂再造就是重新洗牌，從零開始重新考慮企業的流程。具體包括重振企業活力（revitalization）、重建組織結構（restructuring）、重新進行戰略規劃（reframing）和重啟新生（renewal）等內容。即為獲取成本、質量、服務和速度等方面的業績而對企業內部價值鏈進行根本性的再思考和關鍵性的再設計。隨著現代科技的迅速發展，工業機器人已成為柔性制造系統（Flexible Manufacturing System，FMS）、自動化工廠（FA）、計算機集成制造系統（CIMS）中重要的自動化工具。廣泛采用工業機器人，不僅可以提高產品的質量與產量，而且對保障人身安全、改善勞動環境、減輕勞動強度、提高勞動生產率以及節約原材料消耗和降低生產成本具有重要的意義。基于智能制造的業務流程再造是新經濟誕生的“搖籃”，也是用“互聯網+”和新經濟去嫁接和改造傳統產業的一種重要工具。

6.平衡計分卡（BSC）

平衡計分卡自20世紀90年代由哈佛商學院的卡普蘭和諾頓教授系統總結出來至今，對全球企業界的影響力巨大，它被《哈佛商業評論》評為最具影響力的管理工具之一。Gartner調查顯示，《財富》全球1 000強中約75%的企業采用平衡計分卡進行管理。傳統的平衡計分卡只包含四個維度，即財務維度、顧客維度、內部流程維度、學習與成長維度。通過智能制造與平衡計分卡的結合不僅增強了管理會計的戰略導向性，也促進了企業的前景理論與平衡計分卡執行力的緊密融合。平衡計分卡的關鍵在于“平衡”，智能化條件下的平衡可以分為兩個層面：一是基本平衡，包括長期目標與短期目標的平衡以及實現結果與驅動因素的平衡；二是具體平衡，包括財務與非財務指標的平衡、實體價值鏈與虛擬價值鏈的平衡、鏈式整合鏈與網式整合鏈的平衡、內外群體的平衡（內部顧客與外部顧客，單一企業與企業集群的平衡等）、經營中的領先指標與滯后指標的平衡、學習與創新中的東方古典哲學與西方精細化管理的平衡等。

7.作業成本法（ABC）

智能制造將對作業活動產生根本性的變革。作業成本法的基本原理是：根據顧客需要設計作業鏈，以“作業消耗資源，產品消耗作業”為原則進行計算。智能制造將會最大限度地消除不增值作業、減少增值作業對資源的消耗。同時，智能作業管理將對傳統的作業成本法提供更為完整的成本核算信息，通過建立合作聯盟網站等網式競爭平臺，加強企業內外部作業活動間的合作、交流、發展和服務，推動創新主體積極合作建立產業作業鏈與技術聯盟。隨著單一企業組織形態向網絡組織形態的擴展，網絡集聚開始形成，智能化的作業管理將具有更為豐富的內涵與外延。網絡集聚包括企業群、全球制造業網絡、虛擬網絡組織，以及與此相關的各種社會網絡組織等，這些組織形態的相互匹配必將使作業成本管理發揮更為積極的功效。

五、結束語

在實現“中國制造2025”戰略的道路上，必須結合供給側結構性改革的基本要求，充分利用政府對智能制造的引導機制及政策效應，加快企業全要素生產率的提升步伐，促進傳統產業在“互聯網+”的融合下實施積極的轉型升級。本文研究認為，基于智能制造的管理會計創新是以“中國制造2025”、“互聯網+”及“新經濟”的內在聯系為基礎或出發點的改革與創新，是產業發展的戰略性選擇。就智能制造本身而言，它是政府導向性與企業生產的市場自主性相結合的產物。智能制造通過網絡經濟、數字經濟等手段傳導智能管理，智能管理又進一步借助智能化的成本管理實現管理會計的創新。智能制造與成本管理在企業流程再造與內外部價值鏈等管理活動上具有高度的重合性，并在經營活動的生產制造環節具有緊密的一致性。智能制造下的成本管理創新，促進了成本會計與成本管理的融合，使“互聯網+”與智能化成本管理更為銜接，提高了成本理念轉化為概念產品的效率與效果，為成本管理工具的創新提供了新的范式，推動了環境成本內部化的進程，有助于構建成本管理的共生商業圈系統。

智能化的管理會計創新推動了管理會計“信息支持”系統的完善與發展，促進了企業物質流、價值流、信息流等環節的有機融合，智能制造通過管理會計的“管理控制”系統合理配置企業的要素結構，加快了企業全要素生產力的相互整合進度，提高了管理會計整體的效率與效益。在“供給側改革”的引領下，提高智能制造環境下的全要素利用率是管理會計的內在要求。財政部于2015年12月29日發布《管理會計基本指引（征求意見稿）》，再次表明財政部對管理會計的高度重視，并從“供給側”的高度加以引導，這種體現時代特征的智能制造的供給側改革必將融入到管理會計的基本指引體系之中，并成為下一步管理會計改革與創新的新起點。●

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