打擊有害稅收實踐：BEPS行動計劃5和歐盟的工作
——進展、現狀及展望*

霍華德M·利伯曼 維爾納·希維特 伏勒瑞·沃楊著陳 新譯

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打擊有害稅收實踐：BEPS行動計劃5和歐盟的工作
——進展、現狀及展望*

霍華德M·利伯曼 維爾納·希維特 伏勒瑞·沃楊＊著陳 新＃譯

* 中文翻譯由《國際稅收》提供。《國際稅收》獨家負責翻譯的質量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權利。

＊ 霍華德M. 利伯曼，布魯塞爾眾達律師事務所合伙人、哥倫比亞特區律師協會成員、哈佛法學院法學博士、美國財政部國際稅收官員顧問、

比利時美國商會會長、BNA portfolio 999-2nd T.M.， Business Operations in the European Union （2005）的聯合作者。維爾納·希維特，布魯塞爾眾達律師事務所顧問、畢業于天主教大學魯汶法學院，獲得安特衛普比利時會計和特許會計院稅收碩士學位，1997年至2000年駐紐約，比利時美國商會稅收和法律委員會副主席。伏勒瑞·沃楊，布魯塞爾眾達律師事務所協理、布魯塞爾律師協會成員、天主教大學魯汶法學院法律和稅法學位、倫敦政經學院法律碩士（國際稅收、公司和財政法）。＃ 陳新，現工作單位為江蘇省蘇州工業園區國家稅務局。

? 2016 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《歐洲稅收》第56卷第2/3期。《歐洲稅收》雜志可在線瀏覽，網址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2016 IBFD. The original English-language work was published in 56 Eur. Tax. 2/3， Journals IBFD. European Taxation is available online， please visit www. ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

OECD BEPS行動計劃5希望通過重新強調透明度和實質要求，發現和共同打擊有害稅收實踐。歐盟則在BEPS項目成果的基礎上，開展了相關工作。本文討論了這兩者之間的相互影響。

一、引言

OECD于2013年提出了關于稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的15項行動計劃。①OECD，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（2013），IBFD國際組織文件集。該行動計劃的目的之一，是針對當今世界的公司所得稅體系，實現更高的一致性。目前各國稅制缺乏協調，由此而造成的最為棘手的一個問題，是所謂的“有害稅收實踐”盛行。這類行為主要體現在存在避稅地、制定形形色色的優惠性稅收制度，以及發布特別優惠且似乎“激進的”稅收裁定。其特點是可能會侵蝕部分國家的稅基，而使實際稅率較低的國家從中獲利，進而導致了人們并不希望看到的“逐底競爭”（race-to-the-bottom）。因此，OECD BEPS行動計劃5即專注于此，希望通過重新強調透明度和實質要求，發現和共同打擊此類有害稅收實踐。

在歐盟層面上，歐洲委員會的競爭管理機構針對通過國家補助規定（這不是本文的內容）實施的“過度”稅收結構安排進行了打擊。除此以外，關于打擊有害稅收實踐的立法過程，特別是在“專利盒”和稅收方面有利的其他無形資產制度范疇中，還沒有全面展開加入“實質性經營活動”要求的工作。

但是，形勢發展得很快。歐盟行為準則小組（Code of Conduct Group）特別提到了OECD層面上目前正在進行的工作，尤其是BEPS行動計劃5。①參見行為準則/ECOFIN 2014年12月11日報告，ST-16553-2014-REV-1，可訪問http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-16553-2014-REV-1/en/pdf.因此可以充分相信，OECD的號召將會得到歐盟的響應。歐洲委員會（以下簡稱“委員會”）關于“在歐盟范圍內建立公正高效的公司稅體系”的報告（以下稱“報告”）②委員會向歐洲議會和理事會提交的報告——在歐盟范圍內建立公正高效的公司稅體系：5個關鍵行動領域，COM（2015） 302終稿（2015 年6月17日），可訪問 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/fairer_corporate_taxation/ com_2015_302_en.pdf，以及委員會成員工作文件，歐盟的公司所得稅，SWD（2015） 121終稿（2015年6月17日），附錄4，“歐盟行動與BEPS項目之間的關系”，可訪問http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/fairer_corporate_ taxation/swd_2015_121.pdf.即可證實這一點。委員會在該報告中表示，歐盟能夠使BEPS項目的成果在歐盟層面上得到發揚光大。③也可參見報告第15頁上的結論：“本行動計劃是今后幾年中委員會公司稅政策方面的工作基礎。將結合歐洲議會的意見，歐盟其他機構和利益相關方所作出的努力，以及OECD BEPS項目的成果，相關工作還會有所調整。委員會隨時接受相關各方對其工作的審查”。而且，歐盟財政部長在2015年10月達成一致意見，準備就稅收裁定的強制和自動交換，修訂2011/16/EU指令。隨后發布的新聞稿表明，這一修訂與OECD在BEPS方面的工作完全一致。④參見歐盟歐洲理事會新聞稿703/15 （2015年10月6日），可訪問 http://www.consilium.europa.eu/en/press/press-releases/2015/10/06-cross-border-tax-rulings/.

二、背景

1998年，OECD財政事務委員會發表了關于有害稅收競爭的報告（以下簡稱“1998年報告”），⑤OECD財政事務委員會，有害稅收競爭：一個正在出現的全球問題 （OECD 1998）。目的是更好地認識世界各地的有害稅收實踐。該報告一共提出了12個因素來確定一項優惠性稅收制度是否有害，⑥4個關鍵因素是：（1） 對可移動所得來源的實際稅率為零或較低；（2） 對本國經濟的“籬笆隔離”；（3） 缺乏透明度；（4） 不存在有效的信息交換。另外8個指示性因素是：（1） 對稅基的虛假定義；（2） 不遵守國際轉讓定價原則；（3） 對外國來源的所得免稅；（4） 可以協商確定稅率；（5） 保密規定；（6） 廣泛的協定網絡；（7） 推廣優惠性制度；（8） 鼓勵純粹出于稅收驅動的經營活動。首次提出設立有害稅收實踐論壇（以下簡稱“論壇”），并在財政事務委員會領導下開展工作。迄今為止，這一平臺在OECD范圍內，針對應對優惠性稅收制度，起到了協調和匯聚知識的重要作用。

在1998年報告之后，OECD財政事務委員會陸續發布了幾份文件，說明取得的進展和后續采取的步驟。通過這種方式，首先是發現了OECD成員國可能存在的有害稅收制度，隨后盡力要求避稅地作出承諾，實現有效的信息交換和透明度。不久之后，全球稅收論壇（后更名為“透明度和稅收信息交換全球論壇”）接手了避稅地方面的工作，其目的是使非OECD成員國更易于參與對話和合作，并履行承諾。這又使論壇有機會集中精力，應對優惠性稅收制度。

三、BEPS 行動計劃5

（一）引言

2005年左右，打擊“有害稅收實踐”方面的進展緩慢。隨著2013年15項BEPS行動計劃的召喚，論壇才重續之前的工作。BEPS行動計劃5非常直截了當地指示論壇：

改進關于有害稅收實踐方面的工作，優先做好以下工作：1.提高透明度，包括強制性自發交換與優惠制度有關的裁定；2.要求任何優惠制度都必須有實質經營活動。將采用整體性的方法，評估BEPS范疇中的優惠性稅收制度。并將以現有框架為基礎，與非OECD成員國合作，考慮修改或增補現有框架（序號和斜體為作者所加，加斜體以示強調）

論壇將如下文所述，按預定計劃分三個階段提交其工作成果。為此，將首先在2014年提交中期成果（以下簡稱“2014年成果”），①參見OECD/G20 稅基侵蝕和利潤轉移項目，考慮透明度和實質因素，更有效地打擊有害稅收實踐（2014年9月16日），可訪問http://www. oecd.org/ctp/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-9789264218970-en.htm.并于2015年提交最終成果。②可訪問http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-reports.htm.

（二）審查成員國和相關國家

在BEPS行動計劃5的最終報告（以下簡稱“最終報告”）③OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目，考慮透明度和實質因素，更有效地打擊有害稅收實踐，行動計劃5—2015最終報告（2015年10月5日），可訪問http://www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-andsubstance-action-5-2015-final-report-9789264241190-en.htm.中，論壇提出在OECD成員國和相關國家中，對優惠性稅收制度進行審查。審查將運用1998年報告提出的標準，以及針對無形資產制度新制定的“實質性經營活動”因素（參見本章第四節第一條）。

關于受到審查的無形資產制度（例如在比利時、盧森堡、荷蘭和英國），最終報告指出：

148. 表6.1中列出的無形資產制度都是依據1998年報告提出的標準和詳盡的實質性經營活動因素加以考慮的。這些制度無論是整體或是部分，都與本報告所述的關聯方法不相一致。這反映出，與關于有害稅收實踐工作的其他方面不同，關聯方法的細節只是在本報告中才最后敲定的，而無形資產制度在之前就已制定形成了的。存在這類制度的國家現在可以對其制度的相關要點，進行審查，作出可能的修改。如果不做修改，論壇將開始其審查過程的后續步驟（斜體為作者所加，以示強調）

（三）讓非OECD成員國/相關國家共同參與的策略

為了避免非OECD成員國或相關國家從競爭優勢中獲益，將邀請這些國家共同參與、履行承諾，落實BEPS行動計劃5建議的若干指導原則。最終報告公布了論壇為實現這一目標的工作成果——營造公平競爭的環境。

（四）修改現有標準

在修訂1998年關于有害稅收實踐的標準以及建立新的框架，以發現和打擊這類行為方面，已經取得了很大的進展。BEPS最終報告特別強調：（1）要求存在“實質性經營活動”，納稅人才可以從某項優惠性稅收制度中獲益；（2）使針對具體納稅人的裁定更加透明。

1. 無形資產制度中的實質性經營活動要求——OECD層面/歐盟層面。

（1）OECD層面

到目前為止，只有在特殊無形資產或“專利盒”稅收制度的范疇中，才提及“實質性經營活動”要求。首要目標是要使稅收（和稅收利益）與“實質”相一致。這無疑使如何定義“實質性經營活動”概念成為了問題的關鍵所在。論壇認為，“關聯方法”在這里是最為適宜的方法。具體而言，只有納稅人為開發無形資產實際產生了費用，才能對由該無形資產權利產生的所得，形成稅收利益。在“關聯方法”中，可以使用如下公式，計算符合享受稅收利益的所得數額（假設其符合優惠性稅收制度的條件）：①OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移項目，考慮透明度和實質因素，更有效地打擊有害稅收實踐，行動計劃5—2015最終報告（2015年10月5日），p. 25。

因此，可以用費用近似代替實質性經營活動。換言之，可以把與所產生的“全部費用”有關的“符合條件的費用”數額視為“實質性經營活動”的代表，然后用于計算稅收利益。

“符合條件的費用”必須是由納稅人產生，并且必須與無形資產直接相關。最終報告指出：②同上，p. 27。

各轄區應自行定義其符合條件的費用，并且該定義必須確保符合條件的費用僅包含出于實際研發活動而產生的費用。其中應包括根據多個轄區的稅法，目前符合研發抵免條件的費用類型［…］。因此，符合條件的費用應包含工資薪金、直接成本、與研發職能直接相關的管理費用以及供應成本。其前提是所有這些費用都必須產生于以下活動，即推進對科學或技術的認識理解、解決現存的科學或技術障礙或者通過其他途徑提升知識或開發新的應用。

確定的“全部費用”，只可以在“符合條件的費用”中加入兩個項目：（1）用于關聯方外包的費用；（2）購置成本。非關聯方所進行活動的費用已經可以作為“符合條件的費用”。

“關聯方法”還允許各轄區同意納稅人針對關聯方產生的成本或用于購置無形資產權利的成本，申請30%的“加計”。“加計”的目的在于確保“關聯方法”不會使納稅人因從關聯方購進無形資產或向關聯方外包研發活動而受到不當懲罰。不過，給“加計”設置上限，仍然可以確保納稅人只有在自行實施重大研發活動時，才能享受稅收利益。同時承認，納稅人即便從關聯方購進無形資產或向關聯方外包部分研發活動，仍然可以為價值創造中的主要部分承擔責任，并為無形資產所得作出第一位的貢獻。

（2）歐盟層面

關于打擊“有害稅收實踐”的立法程序仍在進行之中。在委員會關于“在歐盟范圍內建立公正高效的公司稅體系”的報告中，③在歐盟范圍內建立公正高效的公司稅體系：5個關鍵行動領域，SWD（2015） 121終稿（2015年6月17日），可訪問 http://ec.europa.eu/ taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/fairer_corporate_taxation/com_2015_302_en.pdf.提及了數個目標，以推動對歐盟公司稅采用新的方法。其中的一個目標是，確保成員國能夠正確評價在其管轄范圍內的企業經營活動。換言之，應該在實際經營活動發生的地方，對利潤征稅。具體而言，對于優惠性稅收制度，報告闡明：④在歐盟范圍內建立公正高效的公司稅體系：5個關鍵行動領域，SWD（2015） 121終稿（2015年6月17日），2.3。“將優惠性制度與價值創造地聯系起來”。部分優惠性稅收制度被認為是為避稅創造了便利條件，而不是真正地鼓勵應該享受稅收利益的經濟活動。例如，企業可能將其知識產權安置在實際研發活動所在地以外的國家，目的就是為了利用特定專利盒中的優惠性稅收待遇。2014年，企業稅收行為準則小組同意，為了處理上述問題，諸如專利盒之類的優惠性制度，應該以“改良的關聯方法（modified nexus approach）”為基礎。這意味著，在稅收利益與相關研發活動之間，必須存在直接的關聯。委員會將繼續指導成員國如何執行專利盒制度，使之與新的方法相一致，從而確保這些制度不再有害，委員會還將審慎地監控這一執行過程。

因此，歐盟也同樣強調需要在稅收利益（例如專利盒制度）與相關活動（例如研發）之間建立聯系。現在并不清楚，委員會在這方面是否會提出比OECD的建議更為嚴厲的規定。但是，其意圖明顯是，僅當與價值創造地（即實際經營活動所在地）之間存在著可以明確界定的關聯時，納稅人才可以從優惠性稅收制度中獲益。奇怪的是，雖然在各種文本中，多次提到過這種關聯，但OECD關聯方法的實際文本（其中只提到納稅人“符合條件的費用”）并不完全局限于納稅人所在轄區的費用，對在該轄區以外發生或支付的費用，允許有多種例外（或者可以預見的是，各國可以自行作出例外規定）。

2. 通過強制性自發交換改善透明度——OECD 層面/歐盟層面。

（1）OECD層面

最終報告致力于提高透明度，因而建立了一個范圍廣闊的框架，強制在各國之間就針對具體納稅人的裁定，進行自發信息交換。報告甚至明文規定，如果不進行此類信息交換會造成BEPS問題時，就必須堅持進行此類交換。

首先，確定了需要實行自發交換的6類裁定。①這6類裁定是：（1） 涉及優惠性稅收制度的裁定；（2） 單邊APA或其他涉及轉讓定價的跨境單邊裁定；（3） 作出下調應稅利潤規定的跨境裁定；（4） 常設機構（PE） 裁定；（5） 關聯方導管裁定； （6） 有害稅收實踐論壇認為，如果不實行自發信息交換，將引發BEPS問題的其他類型的裁定。最終報告，p. 46。并且提出了若干標準，其中的一些標準和用于確定一般的優惠性稅收制度的標準相同。

其次，最終報告明確了實行信息交換的對象。簡而言之，對大多數裁定而言，涉及兩類國家：（1）企業與之進行交易的所有關聯方的居民國，并且該交易是裁定的對象，或者由于該交易而從受益于優惠待遇的關聯方取得所得；（2）最終母公司和直接母公司的居民國。

再次，最終報告就如何適用總體框架，提出了更為一般性的指導意見。自發交換裁定的義務不僅適用于今后的裁定，而且還適用于已經做出的裁定。因此，如果一國做出裁定，且該裁定是自發交換的對象，該國就必須盡快與任何涉及到的國家交換與該裁定相關的信息，并且在任何情況下，交換都不得遲于做出裁定所在國家主管當局可以得到該裁定之日起3個月。今后的裁定應從2016年4月1日起交換。交換以往裁定的最后期限是2016年年底。

最后，報告明確了收到此類信息的各個國家都必須對信息予以適當的保護，包括采取保密措施。所有此類信息都只能用于稅收目的。

（2）歐盟層面

正如前面已經提到的，歐盟財政部長于2015年10 月6日達成一致意見，將修訂（稅收征管合作）互助指令（2011/16）。②歐盟互助指令（2011）：2011年2月15日理事會稅收征管合作指令2011/16/EU以及撤銷指令77/799/EEC， OJ L 64 （2011），IBFD歐盟法律集。③參見2015年10月6日理事會指令提案，修訂關于強制性自動交換稅收信息的指令2011/16/EU，可訪問http://data.consilium.europa.eu/ doc/document/ST-12774-2015-INIT/en/pdf.該修訂現在要求各成員國自動交換關于事先（跨境）稅收裁定和預約定價安排（“APA”）的基本信息。此類信息必須與所有歐盟成員國共享，而不僅僅局限于作為裁定對象的企業所在的成員國（BEPS行動計劃5是這樣規定的）。

歐盟的這些新法規將于2017年1月1日起施行。對于2017年1月1日之前作出的裁定和APA，將有一定的回溯期。

四、后續步驟

論壇工作中后續將要采取的步驟分三大類別。首先是其目前正在進行的工作，包括監控優惠性稅收制度和運用現已商定的透明度框架。具體而言，最終報告表示，各國應將其在立法方面的現行法律修訂進展告知論壇；尤其是必須修訂現行的無形資產制度，以符合關聯方法。④BEPS行動計劃5的影響現在已經顯現。一個例子是，甚至在其生效日之前，2015年10月13日（在2015年1月開始公開征求意見以后）愛爾蘭制定了新的法律，以使其“知識開發盒”與BEPS行動計劃5及關聯方法相一致。從2016年1月1日起，針對在愛爾蘭開展符合條件的研發活動，對于從特定無形資產取得的利潤，愛爾蘭實行了6.25%的特別稅率，這是愛爾蘭針對積極或貿易所得的正常稅率12.5%的一半。對于符合條件的費用數額，可以加計，加計數額為以下兩種中之較低者： （1） 符合條件的費用數額的30%和（2） 購置成本與集團外包成本之合計。后續的監控將考慮這方面的修訂；如果對現行無形資產制度未做修訂，論壇將自動進入審查過程的下一階段。關于透明度框架，最終報告還預計要建立監控和審查框架，旨在確保所有國家都能自發地交換該框架所涵蓋的信息。

其他兩類是：（1）深入制定策略，擴大第三方國家對論壇工作的參與；（2）考慮繼續修改或增補論壇的現行標準。

五、結論

總而言之，國際（當然包括歐盟）稅收形勢在過去兩年以來，發生了引人注目的變化，變化之巨大已超出了大多數觀察人士——尤其是大多數納稅人——之預想。在國際稅收籌劃方面，“實質”已然成為一個“潮詞”，并將更多地成為現實，需要加以處理。但相比宏觀形勢而言，微觀細節其實才更具影響力。因此，納稅人及其顧問必須等到全球范圍內實際法律的施行全面鋪開之后，才能真實地評估“實質”這一標桿的設置究竟有多高。

責任編輯：惠 知