“蘋果避稅案”對中國企業在跨國經營中稅收籌劃的啟示

文/張云華

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“蘋果避稅案”對中國企業在跨國經營中稅收籌劃的啟示

文/張云華

摘要：越來越多的中國企業認識到跨國經營不僅可以讓企業擁有更為廣闊的市場，而且對于促進企業轉型升級、提升中國企業在全球產業鏈中的位置有著重要的意義，但是在企業實施“走出去”戰略時，如何處理好國際稅收問題是企業在激烈的國際市場競爭中求得發展亟需解決的問題之一。因此，本文希望通過對蘋果公司這樣的全球一流跨國經營企業的避稅動機、避稅策略和避稅影響的探討，為對中國企業在跨國經營中實施稅收籌劃帶來啟示。

關鍵詞：跨國經營；國際稅收；稅收籌劃；蘋果避稅案

最近我們經常看到有關跨國公司實施跨國避稅的報道，如我們熟知的谷歌、雅虎、亞馬遜、Facebook、惠普、微軟、蘋果也都榜上有名，似乎跨國避稅已經成為一種新常態。而這其中的蘋果公司不僅產品引人注目，其避稅數額和手段也同樣引人關注。那么跨國避稅是否合法？如果合法，那是否合理？我們是否應該跨國避稅？本文將從探尋美國蘋果公司的跨國避稅動機入手，通過分析其避稅策略和避稅影響，并綜合各方對這個問題的看法，希望能幫助企業、社會和政府正確認識跨國避稅問題，同時也希望能對我國政府制定國際稅收政策和企業實施跨國經營稅收籌劃起到借鑒作用。

一、蘋果公司跨國避稅的動機

（一）減輕公司的競爭壓力

根據“國際經濟與合作組織”的數據，2012年34個發達國家的平均公司稅為24.5%，蘋果公司主要競爭對手三星的全球稅率只有14%。而目前美國聯邦公司收入所得稅稅率為35%，再加上州稅，整體稅率為39.2%。蘋果公司作為一家全球化的公司在激烈的市場競爭環境中為了謀求更大的發展，勢必會尋求成本最小化與收益最大化的策略，因此，通過跨國避稅來降低成本費用的支出，提高企業的盈利水平，可以說是蘋果公司在外部的競爭壓力下的一種理性的必然選擇。

（二）增強現金資本的自由調用度

在2013年5月20日美國參議院關于蘋果公司“避稅門”相關調查報告后，蘋果公司聲稱，公司產品銷售的2/3發生在美國以外，如果直接匯回美國需要交納35%的企業所得稅，這是很大的金額。而將這些利潤留在國外，公司將會有更多的資金用于擴展海外業務和研發。因此，蘋果公司CEO庫克在聽證會上表示，希望美國政府能將所得稅率降到合理的程度。

二、蘋果公司跨國避稅的策略

（一）巧用注冊地，規避居民納稅人身份

由于稅法規定居民納稅人承擔無限納稅義務，非居民納稅人承擔有限納稅義務。為了能有效地規避其居民納稅人身份，從承擔無限納稅義務變為承擔有限納稅義務，蘋果公司在愛爾蘭注冊成立了蘋果國際運營公司（Apple Operations International，“AOI”）、蘋果歐洲運營公司（Apple Operations Europe，“AOE”）以及蘋果國際銷售公司（Apple Sales International，“ASI”）三家全資子公司，但是，從AOI公司的人事安排和經營管理看，它只有三名董事，其中2人是蘋果公司的雇員，居住在加利福利亞，另一人是另一家愛爾蘭集團公司的。公司的董事會幾乎也總是在美國召開，公司的核心管理和控制實際都在美國。而另外的ASI公司和AOE公司的情況與AOI公司相似。根據愛爾蘭的稅法，在愛爾蘭注冊的公司，只要其母公司（控制權）或總部（管理權）設在外國，就被認定為外國公司。因此，AOI公司、ASI公司和AOE公司在愛爾蘭不屬于居民納稅人。而美國的稅法則是依據注冊成立地確立公司的居民納稅人身份，所以AOI公司、ASI公司和AOE公司也不屬于美國的居民納稅人。

AOI公司作為蘋果公司涉及海外經營的許多集團公司的控股公司，從海外的子公司收取高額股息，由于其既不屬于愛爾蘭的居民納稅人，也不屬于美國的居民納稅人。根據收入來源地原則，非居民納稅人就其來源于國外的所得免征稅，所以多年來一直沒有在任何一個國家繳納過公司所得稅。

ASI公司作為蘋果公司負責對歐洲和非洲銷售產品的國際銷售公司，將在中國雇用非關聯的合約制造商組裝的蘋果產品從中國直運到歐洲和非洲的分銷商，然后，分銷商將蘋果產品的銷售所得作為境外所得匯回ASI公司，同樣ASI公司作為愛爾蘭的非居民納稅人，對其來源于境外的所得不納稅。

（二）通過無形資產法律所有權和經濟所有權的分置，利用成本分攤協議將應稅利潤轉移到低稅率納稅區

蘋果公司利用成本分攤協議首先將美國加州總部研發的蘋果產品的知識產權的經濟所有權轉讓給在愛爾蘭AOI公司，然后AOI公司再把其從美國總部獲得的蘋果產品的知識產權授予ASI公司、這樣當ASI公司向亞洲、歐洲銷售蘋果產品時，只需要向AOI公司特許權使用費而無需向美國的蘋果公司總部支付特許權使用費，從而將來自無形資產的利潤留在了愛爾蘭。而愛爾蘭的所得稅稅率為12%明顯低于美國35%的稅率，此外，由于蘋果公司為愛爾蘭當地居民提供就業機會，愛爾蘭政府實際只對蘋果公司在愛爾蘭的利潤按2%的特別稅率征稅。但是為了獲得美國法律體系對其知識產權所給予的保護，蘋果產品知識產權的法律所有權卻始終由設在美國的蘋果公司掌控。

（三）利用國際避稅港實現納稅收入轉移避稅

蘋果公司在盧森堡設立了名為iTunes的子公司。歐洲、非洲、大洋洲、中國等的顧客在iTunes下載歌曲、電視節目或應用軟件后，將相關的收入流入并登記該子公司名下。盧森堡是全球出名的“避稅天堂”之一，為了能吸引更多的外資流入，引進國外技術，其稅收規定對于采用新制造流程或提供高科技服務而獲得的利潤，可享受免除市政營業稅。因此，依據盧森堡的稅收優惠政策蘋果公司這部份收入可以獲得免稅。

此外，蘋果公司將在愛爾蘭注冊的AOI子公司的鮑德溫總部設在英屬維爾京群島。英屬維爾京島是與盧森堡齊名的“避稅天堂”。其稅法規定政府對企業的盈利不征收任何的企業所稅，對資本的轉移也不征稅并實施嚴格的銀行保密法。依據這項稅收優惠政策，蘋果公司設計了二次避稅策略，即ASI公司銷售蘋果產品向AOI公司支付的知識產權特許使用費用以及ASI公司取得的海外銷售收入都記在AOI公司的名下，然后AOI公司在扣除必要的開支后將利潤轉移到英屬維爾京群島的鮑德溫總部實現二次避稅。

三、蘋果公司跨國避稅的效應

蘋果公司通過其避稅策略到底少交了多少稅？其“避稅門”事件對公司的股價有無影響？

（一）蘋果公司2009-2011年其子公司ASI和AOI公司的繳稅情況

我們根據美國國會關于蘋果公司“避稅門”聽證會和愛爾蘭政府披露的數據對其2010-2011年納稅情況進行了統計，結果如表1：

從表1中我看到ASI公司2010年和2011年從愛爾蘭獲得的銷售收入，所交的稅只有0.05%和0.06%，而AOI公司在2009年-2011年三年間取得股息所得繳稅金額為0。

（二）蘋果公司2009-2015年全球實際稅率與業務增長和利潤增長情況

其次，我們從Wind資訊獲取了蘋果公司2009年到2015年的利潤表年報合并報表的數據，對其實際所得稅率、業務增長率、凈利潤率增長計進行了計算。計算結果及2009-2015年蘋果公司的利潤表年報合并報表數據（見下頁表2）。

從表2我們看到蘋果公司從2009年到2015年在全球繳納所得稅的實際稅率一直是保持在28.56%到24.22%之間，明顯低于美國國內35%的所得稅稅率。尤其在蘋果公司曝出“避稅門”事件的2010-2011年實際所得稅稅平均只達到24.32%比美國國內規定的所得稅率低了10.68%。而2010年業務增長率為78.52%，利潤增長率為98.55%；2011年業務增長率為65.96%，利潤增長率為82.97%。也就是當蘋果公司業務及利潤表現為快速增長的兩年中，公司實際所得稅率卻是最低。這是否是說明蘋果公司在這兩年中避稅取得了顯著成效呢？

（三）蘋果公司“避稅門”事件對股價的影響

圖1是我們從Wind資訊取得蘋果公司因其避稅問題在2013年5月21日接受美國參議會的調查時，其股票價前后10天的變化數據。從圖中我們看到“避稅門”事件期間蘋果公司股票的最高價為5月13日454.74美元，最低價為5月15日428.85元，而從5月16日到5月31日，股價總趨勢是上升，說明“蘋果避稅門”事件并沒有對公司股價造成明顯的不利影響。

圖1　蘋果公司2013年5月10-31日股價日線圖

表1　蘋果子公司繳稅數額統計表

四、爭論與啟示

（一）來自各方的爭論

蘋果公司此次公之于眾的全球避稅策略，引發了國際社會對于“跨國避稅”這個問題的重新思考與激烈討論。

在美國國內，民主黨議員認為像蘋果公司這樣一些高科技跨國企業避稅行為對于整個國家是有害的，這種危害的直接表現就是雖然美國接二連三的產生了像蘋果公司這樣的高科技巨擘，但是美國政府仍然不得不靠一而再，再而三的提高舉債上限來過活。但是，一些共和黨議員卻指出，蘋果公司作為一家公開上市的私營公司，其CEO 有責任將公司的收益最大化，如果公司的管理人員決定將“盡可能的多繳稅”作為運營目標，不僅是對公司股東極不負責任的行為，更有悖于商業倫理。他們還指出，蘋果公司通過向市場推出iPhone這個跨時代的產品，創造了iPhone軟件應用研發行業，這個從無到有的“應用經濟”為美國貢獻了近30萬份的就業崗位，因此，美國國會不應該指責蘋果公司的避稅行為，而應該將蘋果公司視為為美國社會創造了無數就業機會的英雄。而美國民眾則認為，由于蘋果這些跨國公司實施跨國避稅，美國聯邦稅中企業稅收所占的比重在逐漸減少，從而造成由美國民眾承擔的工資稅在聯邦稅收所占的比重在逐年增加。

表2　蘋果公司2009-2015年的利潤表年報合并報表單位：萬美元

在美國國外，英國廣播公司（BBC）對此事件的評論是，像蘋果公司這類跨國企業的長期避稅行為將會導致國家財政收入短缺，從而使國家的種種福利政策和公共服務難以為繼，而制度環境的惡化，將會使社會難以孕育像喬布斯這樣的能創造巨額財富的創新人才。而經合組織（OECD）的一份研究報告指出，跨國企業在全球，特別是在發展中國家逃避納稅義務，給發展中國家造成的巨大的稅收損失，應受到指責。中國消費者權益保護法研究會對蘋果公司在中國納稅情況也進行了關注，發現根據稅法規定“進口物品要繳納關稅”。軟件屬于民法中規定的“物”，是物品種的一種，但是蘋果公司利用互聯網繞過中國海關直達消費者，在中國境內銷售了數量可觀的應用程序，卻從未向中國海關繳納關稅。

（二）啟示

1.在跨國經營活動中，企業的競爭力不僅源自產品、技術，也源自稅務管理能力。

蘋果公司作為全球跨國企業的代表公司之一，其避稅案件告訴人們要成為一家優秀的跨國企業不僅僅是能提供優秀的產品和技術，還應具備優秀的稅務管理能力。因為稅收管轄權的不同以及國際稅收協定的不全面的客觀存在，造成企業在參與全球化的經濟中如果沒有專業的、系統的稅務籌劃戰略，那么企業在跨國經營活動中就很可能被重復課稅，而不合理的稅收負擔，會增加企業額外的成本費用支出，從而在商業競爭中喪失成本優勢，難以獲得對外經濟的合理利潤。

2.我國在實施供給側結構性改革和倡

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