特殊普通合伙制背景下會計師事務所合并研究

劉孝軒

摘要：近年來，在市場競爭和政府政策的引導下，國內的會計師事務所不斷掀起合并浪潮。文章以XX會計師事務所的合并為主要研究對象，對特殊普通合伙制轉制背景下的合并效應展開研究，首先分析了會計師事務所合并動因，然后對XX事務所在合并后顯現的不同問題進行分析，總結出合并帶來的負面影響，最后給出一些改進合并中出現的影響本土會計師事務所實現合并溢價相關問題的建議。

關鍵詞：會計師事務所；特殊普通合伙制；會計事務所合并

在我國，本土會計師事務所面對經濟全球化浪潮的競爭壓力自身希望做大做強，同時，政府也希望通過扶持本土會計師事務所來適應我國目前的經濟發展，提高中國的整體競爭力。會計師事務所的合并不僅僅意味著其規模的擴大，而是會對事務所整體審計環境產生巨大的影響。

一、會計師事務所合并原因分析

（一）市場競爭愈演愈烈

競爭機制是市場經濟的重要組成部分，經濟越發達，競爭將越激烈。面對競爭，事務所采取兩種基本的對策。一種對策是執行審計、管理咨詢等業務時提高服務效率，在保證執業質量的基礎上，在效率方面形成競爭優勢。另一種對策是盡可能擴大事務所的市場份額，獲得一定程度的市場控制能力，從而形成某種形式的壟斷，降低競爭的強度。無論是處于防御性還是進攻性目的，積極參與競爭都將有助于加強事務所與客戶的關系，維護自身的利益。加入WTO之后，中國開放了會計市場。不僅國際“四大”會計事務所，其他中小會計師事務所也都可以到中國從事審計鑒證業務以及對國內的企業單位提供全面的會計服務。這一點對中國會計職業界產生了巨大影響。到目前為止，注會行業形成發展才十多年的歷史，與國外百年歷史的會計師事務所相比仍處于萌芽成長期。因此為了不斷增強中國會計師事務所的競爭力，必須通過事務所脫鉤、改制、合并、撤消等手段將現有的會計師事務所轉變成符合國際慣例的會計服務實體，切實增強國內事務所的綜合實力，進而推動中國經濟的可持續健康發展。

（二）政策主導

2009年國務院辦公廳轉發了財政部《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》明確提出扶持我國至少十家能跨國經營的會計師事務所。2009年11月9日，財政部和證監會聯合印發了《會計師事務所從事H股企業審計業務試點工作方案》，規定了內地會計師事務所從事H股企業審計業務必備的規模條件。2012年6月8日，財政部印發了《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》，明確指出：為深入實施會計師事務所做強做大戰略，鼓勵和扶持會計師事務所進一步提升服務經濟社會發展的能力，加快實現會計師事務所規模化、國際化、品牌化、網絡化發展，并制定了明確的相關措施。

（三）特殊普通合伙制對事務所合并的影響

特殊普通合伙制主要是在責任承擔上與普通合伙有別：在特殊的普通合伙企業的合伙人中，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，而其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為有限承擔責任。合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。這種制度有助于劃清責任的范圍和實現對風險的控制，對合伙人有較強的激勵作用，對會計師事務所這樣的高風險機構的發展有著不言而喻的好處。同時，作為合伙制的一個分支，在合伙人數上并沒有任何限制，在該制度背景下最重視的是人力資源，這些與會計師事務所的長期發展和做大做強的目標是相一致的。財政部對特殊普通合伙制的大力推行激發了會計師事務所做大做強的愿望，從根源上推動了會計師事務所的合并腳步。

（四）會計師事務所合并的資源整合

在合并后資源整合方面，“強強合并”的最大優勢在于“協同效應”。“強強合并”有利于降低同業競爭威脅，實現多元化發展，增加會計師事務所的獨立性與知名度，即在維持原有客戶的基礎上，增加新的客戶群體，加快會計師事務所的發展。合并后的事務所能否將來自不同事務所的文化理念重塑并取其精華去其糟粕得到認同，這可能是大所合并能否成功最為關鍵的一環。

二、事務所合并后造成的負面影響

合并使得XX事務所實力增強不少，從事務所收入規模等指標的分析，這次合并對事務所的經濟，管理，人才引進各方面的影響是比較積極、有利的。但是合并后的XX的長期發展究竟如何還是一個未知數。在分析過程中，通過研究合并影響的各個主要方面，也發現了合并后的一些副作用。

（一）客戶質量不高，收入增長緩慢

在上面的分析中，本文得出了XX目前的客戶質量不高，主要是中小客戶為主的結論，客戶質量決定了審計收費的高低，同時也決定了事務所的收入。目前來看，客戶的質量不高也是收入增長緩慢的主要原因，這也是限制XX實現合并溢價的主要障礙。客戶質量不高，主要有兩方面的原因：1.合并前后事務所承接業務的標準下降，盡管帶來了大批的客戶，但是這些客戶都是小客戶居多，不僅制度不完善，審計風險大，而且帶來的審計收入少。至于審計業務承接標準的下降的原因有很多，比如下面要談到的XX目前的分支機構很多，使得管理比較困難，各個分所承接業務的標準也難以統一。2.XX雖然客戶數量龐大，但是由于自身審計實力確實還很有限，一些巨型客戶想接但有心無力，只能看國際四大瓜分。

（二）審計實力有待進一步增強

國際四大承接的上市公司客戶幾乎是XX的零頭，但是，就是這些零頭使得國際四大的各項收入都名列前茅，這是因為四大在國內承接的客戶都是大型客戶，一些是在國外上市的公司，還有是非常龐大的集團比，在國內事務所合并狂潮下，四大依然占有優勢，這不僅與其強大的品牌實力有關，更重要的是目前四大無可替代的審計實力。XX的客戶主要還是集中在中小客戶，原因有可能是有些大客戶的審計項目對于XX來說是有心無力的，因此，在合并這一個關鍵轉折點，最后重要的還是增強自身審計實力。

（三）事務所品牌效應仍不明顯

從合并的第一年XX各方面的情況來看，并沒有比較明顯的品牌效應，客戶數量，收入各方面都沒有明顯的提高。2014年是XX合并成立的第二年，談根深蒂固的品牌效應是沒有意義的，畢竟時間不長，但是就像上文中分析XX的資源整合情況里提到的，XX的品牌效益一方面來自于事務所文化的交融統一以及有影響力地推廣，更重要的是XX自身實力的增強。

（四）分支機構龐雜，管理風險較大

目前，XX在國內的分所達到40個，這是該事務所多年來不斷合并的結果，分所數量龐大一方面說明了XX承接業務的能力是較強的，遍布全國各地，但是在管理上難以統一協調。而且，在這些分所中，還有一些是由于一些審計事故被查處以后并入的，這些事務所并沒有完全的改變，或者說只是換了個軀殼，戴上了XX的帽子。不僅如此，由于各個分所的實力和管理制度是不一致的，再加上總部不可能時常進行抽查檢驗，因此大大提高了風險。

（五）人才吸引和激勵機制不完善

在XX的官方網站上，沒有任何關于員工激勵的資料，也沒有相關的表彰活動，在其他網站上也依舊搜索不到XX的員工激勵制度，這說明，合并后的事務所并沒有建立員工激勵機制的行為。從XX的師均收入來看，整體水平不高，而且合并后也沒有很明顯的改善，甚至在合并的出現了小幅的下降。師均收入是吸引人才的程度的重要指標，不僅反映了事務所的業務實力，而且說明了事務所對員工待遇好壞。實際上在2013年，由于對合并后的制度規定難以適應以及對事務所的報酬的不滿意，一部分注會離開了XX，也帶走了一部分審計客戶。在合并的初期，這樣的現象尚可理解，但是從長期來看，若事務所不能提高師均收入，建立完善的員工激勵機制，那么無法吸引優秀人才，人才守不住將會變成合并后的XX發展最大的絆腳石。

三、會計事務所合并后對策與建議

（一）拓展業務范圍，增強審計實力

目前XX的大部分客戶資源來自于中國，而且客戶類別中大客戶的占比偏低，直接表現為審計收費偏低，收入無法實現跨越式增長。要突破收費和收入困境，必須拓展優質客戶資源。但是就算在國內，有些審計項目似乎以目前XX的實力還無法承接，因此，在這個方面，XX要注重增強自身的審計實力，拓寬可以審計的業務范圍。盡管XX目前有幾個海外機構，但是都是合并前的，合并后并沒有實現統一，在這個方面的統籌整合還是做的較差，探尋國際四大的發展軌跡，他們都不是在封閉的發展的。目前XX的合并時間還短，似乎大力發展海外事業不太現實，但是，海外現有的機構應該統一成為XX，不能成為合并之外的存在。此外，未雨綢繆是發展最好的方式，XX可以設立海外發展部，做好海外審計發展的規劃和布局，待實力足夠、時機成熟，便可以拓寬市場，從源頭上增強事務所的綜合實力。

（二）建立客戶資源評價機制并分類管理

客戶資源的好壞在很大程度上影響這一家事務所的發展。在會計師事務所競爭異常激烈的今天，識別不同烈性的客戶資源對事務所的良好至關重要。為了統一識別客戶的優劣，很有必要建立客戶自愿的評分制度，這樣就可以避免各個分支機構所承接客戶的優劣無法統一評價。客戶資源按照一些項目如盈利能力，內部控制制度等設置每一項的評分標準并且確定好每一項的乘數以便每家客戶可以進行統一的評價。此外，對客戶評分后要設立專門的檔案留存并每隔一段時間進行重新評分以確保客戶評分的準確性和可靠性。對不同分客戶評級后應該區分不同分數段進行分類管理，分數段較高的客戶屬于高質量客戶，應該視為VIP來對待，在進行各項業務咨詢的時候應該優先接待處理；分數段較低的客戶屬于質量較低的客戶，這類客戶要派專人負責接待，而且要特別關注其審計風險。

（三）加強事務所文化建設，推進品牌文化

文化建設是推廣樹立事務所文化的第一步，主要的部分是使得事務所內部文化協調統一，增強員工的歸屬感和榮譽感。除了日常的宣傳，還可以多舉辦一些有關企業內部文化的比賽，在無心中滲透企業文化，讓每個員工，每個分支機構都擁有相同信念，協調一致。做好內部的文化統一協調后，就是要向外推廣XX的品牌，這方面可以從多層次，多角度進行，不必拘泥于傳統推廣模式，可以與人才引進，講座論壇等結合進行，但是主要還是要樹立值得信賴的形象。只有樹立的良好的品牌形象，未來的路才能走得更遠更長。

（四）建立完善的分級管理機制

鑒于XX的分支機構龐雜，管理比較松散，不易進行全盤控制，因此我認為僅僅依靠總部與分支機構這樣的分級管理是遠遠不夠的。在銷售型企業中，一般都會劃分大區域進行管理，總部下一級是分區總部，在下一級是各個城市的總部，最后一級是各個分支機構，這樣的管理模式看似復雜了許多，但是磨刀不誤砍柴工，分級報告和進行管理控制反而由于在每一級都實施了監控和管理，不僅提高了效率，而且還使得內部控制較完善，整個事務所不再是單獨的個體，而是整體的協調統一。

（五）建立完善的人才引進和激勵機制

前文中已經提到在XX目前的人才引進和激勵機制都處于空白狀態，在目前XX的師均收入水平不高的背景下，這樣的空白是不利于事務所可持續發展，沒有優秀人才的不斷引進補充，發展壯大都是紙上談兵。人才引進和員工激勵也是必須和事務所章程一樣作為制度制定起來并去真正實施。

參考文獻：

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（作者單位：南京審計學院）