BEPS行動計劃前前后后*

杰弗里·歐文斯 著何振華 易明翔譯

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BEPS行動計劃前前后后*

杰弗里·歐文斯 著
何振華 易明翔#譯

# 何振華，現供職于湖南省國家稅務局所得稅處，注冊稅務師、注冊會計師、律師，首批全國稅務領軍人才（稅務風險評估方向）培養對象，國家稅務總局所得稅人才庫人才。易明翔，現供職于湖南省桂陽縣國家稅務局，注冊國際投資分析師，華東交通大學碩士研究生。

杰弗里·歐文斯，維也納經濟大學教授，英國劍橋大學經濟學博士，現任維也納經濟大學奧地利與國際稅法研究中心主任，曾長期擔任經濟合作與發展組織（OECD）財政事務部主任、稅收政策和管理中心主任。歐文斯教授在OECD任職期間，制定了重要的稅收計劃，并為OECD加強與非成員國之間的聯系做出了突出貢獻。歐文斯教授出版了大量著作，也在眾多專業期刊上發表了學術論文，對稅收政策有著獨特的國際視角。

二十國集團（以下簡稱“G20”）領導人在土耳其安塔利亞峰會（2015年11月15日—16日）上談論了一些什么話題？稅收領域的人士可能會認為主要是研究稅收問題，事實上與稅收相關的議題主要構成2015年10月G20財長會議的主題。財長們在開會第一天晚餐時的話題，幾乎都圍繞著稅收問題展開，各位財長對BEPS行動計劃給予了高度評價和贊許。不過，安塔利亞峰會結束時發表的聯合公報確實包含了有關稅收問題的章節，深入分析公報中的語句，也頗有幾番意趣。以下是幾個關鍵段落。

·“在全球范圍內建立公平、現代化的國際稅收體系?！?/p>

很明顯這是G20追求的長期目標，并且自1989年以來主導了其稅收領域的大多數討論。BEPS可被視為接近這一目標的一步，但仍有很多事情仍未著手。

·“我們核準G20/OECD BEPS項目提出的一系列措施。”

這是一個不含任何附加條件的正式表態，說明G20成員國領導人對BEPS行動計劃已達成政治共識。這也向私營部門傳遞了一個非常清晰的信號——各國政府的最高領導人一致支持BEPS措施，企業必須在行為上有所改變。

·G20成員國領導人同時指出：“全面、持續地落實BEPS行動計劃是取得成效的關鍵，我們呼吁OECD在2016年初建立一套包容性合作框架，該框架將接納感興趣并致力于實施BEPS行動計劃的非G20國家”。

這句話頗令人欣喜，它表明：G20成員國領導人已充分意識到，有效監督BEPS行動計劃的執行是很有必要的，并且這種監督機制應當建立在多國共同參與的包容性合作框架內。然而，目前“包容性合作框架”的具體內涵尚未確定。這是否意味著G20推動的BEPS項目將擴展到160多個國家？抑或是G20將尋求聯合國在這一過程中發揮重要作用？也許就目前階段而言，最為重要的應是明確被監督對象，因為BEPS行動計劃推薦的通常都有幾種選擇方案，只有4條為最低標準。因此，BEPS行動計劃成功與否仍取決于各國能否一致、持續地實施，就這一點大家基本取得了共識。

·“我們歡迎IMF、OECD、聯合國和世界銀行向感興趣的發展中國家提供適當的技術援助，幫助其解決國內資源動員方面的問題?！?/p>

這句話表明，G20成員國認識到，許多發展中國家實施BEPS行動計劃的能力有限，而BEPS行動計劃將會影響這些發展中國家的國內稅收制度，它們需要世界其他國家和組織的幫助。這種幫助不應局限于提供如何實施BEPS行動計劃的建議，更重要的是有效夯實其國內稅基。或許，公報中的這句話隱藏著這樣一種認識，說到底許多發展中國家都面臨著比稅基侵蝕和利潤轉移更加棘手的問題。例如，如何使本國增值稅制度更有效運行；如何對不動產和動產征稅；如何從國內稅收中補償關稅和進口環節稅收大幅減少的損失；以及如何處理地下經濟的問題。在一些發展中國家中，地下經濟甚至占到其國內生產總值（GDP）的60%以上。

·“我們在提高稅收體系透明度方面不斷取得進展?！?/p>

回顧過去五年各國在提高稅收體系透明度方面取得的進展，顯然這是一個低調的說法。G20推動的稅收工作中最大的成功就是稅收透明度方面的進展。它打破了銀行保密制度的鐵籬，讓逃稅、避稅者無所遁形；分國別報告也已被納入這項制度；同時，G20也鼓勵各國制定披露制度，并開始處理與受益所有權相關的問題，目前仍有大量的工作有待完成。

·“我們支持發展中經濟體在國際稅收議程中提高參與度。”

這是一個較為籠統的說法。我們知道，目前已有40多個國家加入了BEPS項目，并且有許多具有全球影響力的國際組織也積極參與其中，包括聯合國（UN）、國際貨幣基金組織（IMF）、美洲國家稅務管理中心（CIAT）、非洲稅務管理論壇（ATAF）等。但是，G20是否只是在口頭上希望發展中經濟體更加積極地參與其中？G20是否鼓勵OECD擴圍至160多個國家，且這些新加入的國家能否具有“金磚五國”（BRICs）同等的地位？或者，G20是否設想讓聯合國稅務委員會發揮更重要的作用？如果真是如此，需要解決的不是聯合國稅務委員會的地位問題——亞的斯亞貝巴金融發展論壇上爭議的主要焦點，而是聯合國稅務委員會的資源遠遠不夠的問題（OECD有123人專門從事稅收工作，IMF有75人專門從事稅收工作，而聯合國只有一兩個人）。

不管個人怎樣看待公報的內容，很明顯的一點是，無論是從G20的視角，還是從OECD的視角，公報的作用都是正面的。因為其明確表示支持BEPS項目的各項成果，并且認識到持久地貫徹落實BEPS項目仍需付出卓越的努力。

更廣泛的議程

除稅收問題外，《G20領導人安塔利亞峰會公報》還涵蓋了許多國際社會關注的其他問題，我將從中挑選一些與國際稅收界關系密切的問題進行分析。

·“決定以進一步加強合作的方式來實現強勁、可持續和均衡的增長?！?/p>

顯然，這是一個非常寬泛的目標，但又的確是G20領導人討論的焦點之一。在過去兩年里，我們已經看到，世界經濟并沒有完全從2007年的金融危機中復蘇，通貨緊縮和經濟負增長仍在持續擴大范圍，已波及俄羅斯、巴西等國，甚至連歐洲各國的經濟增長率也非常低。這一悲觀圖景的例外就是中國和印度依然保持了強勁的經濟增長，當然美國和英國的經濟增長率也已經恢復到了金融危機之前的水平。

·“促進投資，使其發揮經濟增長引擎的作用?！?/p>

從G20領導人的這句表述認識到，一個國家要想實現可持續的增長，需要更多的國外投資和國內投資。但他們接著表示：“我們也會考慮各國的預算支出和財政收入的結構，以更好地支持生產率、包容性和經濟增長”。在我看來，后一句表述尤為重要，它表明G20領導人可能在稅收問題上正逐漸放眼于更廣闊的問題。例如如何優化政府收入和支出體系，尤其是稅收制度，來更好地促進經濟增長。這也是OECD在2010年就開始著手研究的問題，IMF在參加G20財長利馬會議時，也專門向財長們提出了該問題。事實上，各種優化稅制設計的解決方案，都旨在尋找到一條途徑讓一國的稅制體系既有利于促進經濟增長，又有利于提供政府必需的財政收入，還有利于減少社會不平等；根本上看主要是逐步降低直接稅比重、增加間接稅比重、增加對財產和污染課稅。

·“許多國家逐漸拉大的貧富差距可能給社會和諧帶來負面影響，也會對經濟發展產生消極作用?！?/p>

這是一句具有非同一般意義的表述，它意味著G20領導人認識到，許多國家正呈現收入分配和貧富差距逐漸拉大的趨勢，這顯然已不再只是道德層面的問題，更是經濟問題。從OECD和IMF的分析報告中可以看出，一國社會財富分配變得非常不公平，會對社會凝聚力造成毀滅性破壞，進而會使經濟結構改革更加難以推進。我期待這將成為未來G20會議討論的重要議題。

·“通過強大動力、具體的政策和行動改善投資生態系統，促進高效率、高質量的基礎設施建設。”

這句話的關鍵詞是“基礎設施”。放眼世界，從東半球到西半球，從北半球到南半球，各國都存在基礎設施投資不足的情況。歐洲目前的基礎設施大多是在維多利亞時代建成的；美國部分地區的基礎設施還像一個發展中國家，任何在美國紐瓦克機場經停過的乘客恐怕都會這么認為。大家都認可，落后的基礎設施是制約印度經濟增長潛力發揮的最大瓶頸，這同樣也是非洲各國發展的最大短板。據非洲發展銀行預測，在未來20年，非洲國家每年對基礎設施建設的資金需求將達到900億美元。當然，中國政府為完成其倡導的“新絲綢之路”經濟帶建設，承諾將對沿線基礎設施進行大規模投資。

·“我們核準了G20/OECD公司治理原則。”

公司治理原則與稅收工作密切相關。有效遵守公司治理原則，其實是一種理念認同：提高透明度是一件好事情；企業特別是大企業，實現股東價值最大化的意愿與遵守法律條文及精神之間并不沖突。

·“建立私營部門主導的全球中小企業論壇和融入全球價值鏈。”

對G20而言，這是一個全新領域，說明G20已認識到中小企業在增加就業方面正在發揮日益重要的作用。二十國工商峰會（B20）曾經專門就“如何把中小企業融入全球供應鏈”發布了若干研究報告，我參與起草了其中一個研究報告中的稅務章節。我當時指出，稅收因素有時可能成為中小企業走向全球化的障礙?？梢灶A見，在促進中小企業發展方面，G20領導人尚有許多工作要做。

顯然，從上述對《G20領導人安塔利亞峰會公報》的分析可以看出，一些看似廣泛的議題，其實都與稅收理論和實務工作緊密相關。

BEPS行動計劃的全球性

我想，本文的大多數讀者對BEPS行動計劃并不陌生。在下文中，我不打算逐項介紹15項行動計劃，而是力圖以一種連貫的方式，把重點放在行動計劃背后更廣泛的政策問題的分析上。

首先，OECD按照既定時間表完成并發布了BEPS行動計劃的15項成果，可以說是一項非常了不起的工作。其次，我們應當將BEPS 15項行動計劃的產出成果看成一攬子政策建議，這種觀念非常重要。如果能夠認識到這一點，各國就可以根據本國實際情況，在不同政策建議中權衡取舍，實現本國應對BEPS最優、一致的制度設計。第三，BEPS行動計劃產出成果中的許多政策建議基本是建立在OECD長達20多年對國際稅收問題的探索、研究之上。從這個意義上說，這些政策建議是進化性的，而不是革命性的。這一點可以在受控外國公司制度、受益限制條款（Limitation of Benefit Provisions）、轉讓定價制度或有害稅收競爭制度方面都可以看出來。BEPS行動計劃與以往有所不同在于它是自上而下的，而非自下而上的，擁有G20領導人強有力的政治背書，特別是得到了中國的支持，同時其時間表非常緊迫。當然，有些人可能會為時間表設定為兩年感到遺憾。但如果這個時間表得不到各國的尊重，那么就無法阻止某些國家采取單邊行動。

接下來，我們又該如何看待BEPS行動計劃的各項建議呢？在我看來，這一攬子建議的公布，并不意味著一個舊時代的結束，而更像是一個新時代的開始。它表明，稅收問題的國際話語權必將形成新的格局，未來這一格局將不再由34個OECD成員國壟斷，它必將吸納新的力量，至少應包括金磚國家在內。BEPS項目體現出的包容性，賦予金磚國家與OECD成員國平等的話語權，這是其主要的創新點。在BEPS行動計劃的下一階段，這種包容性機制是否能夠得以延續，讓人充滿期待。總之，BEPS行動計劃是前進的一大步，特別是在提高稅收透明度和減少稅基錯配所帶來的影響等方面。但需要指出的是，BEPS行動計劃的實施和完善仍將是一個長期的過程。

BEPS行動計劃提出的建議

至于BEPS項目對各個國家的影響如何，我們應當謹記，OECD不能形成“硬性”要求，它只是提出建議，各國可以自主選擇何時以何種方式采納。各國未來將在多大程度上修改其國內相關法律法規，乃至稅收協定？我認為，不同國家將根據本國現有的起點，選擇不同的時間表和路線圖。

還應當看到，BEPS行動計劃產出成果中，各項建議分為三類：一類采用最低標準形式，例如相互協商程序和國別報告；另一類采用最佳實踐形式，如相互協商程序和受控外國公司制度；第三類建議能強化稅收協定和轉讓定價實踐。

那么，最低標準和最佳實踐之間有何區別？對于最低標準，所有G20成員國都一致認可，且強烈建議其實施，并對其實施情況進行監控。最佳實踐是一些相對遠大的目標，各國表示會朝著這些目標努力，但實施需要較長一段時間。其他關于稅收協定和轉讓定價的建議，是對現有國際稅收規則的強化，如BEPS項目中轉讓定價指南（1995年）的若干增訂。不過，金磚國家未來能否認同這一增訂后的轉讓定價指南，依然是一個懸而未決的問題。從上述分析可以看出，一個主權國家對于以何種方式及何時實現BEPS項目的各項產出成果，擁有一定的自由裁量權。

國際稅收征管協作：各國稅務部門的合作

在過去10年間，國際稅收環境發生了一些大的變化，將BEPS行動計劃放在這一時代大背景下討論是十分必要的。這些變化主要包括：

·應請求情報交換已經成為現實，大多數國家參與的自動情報交換新機制正在加快形成。

·我們看到，雙邊工具向多邊工具的轉變。盡管這一過程有些曲折，但到目前為止，已經有91個國家簽署了《多邊稅收征管互助公約》（中國已于2015年7月批準了該公約）。

·我們也看到，單邊預約定價逐步轉變為雙邊預約定價，并且多邊預約定價也不斷涌現，而這正是各國稅務部門期待的方向。

·與此同時，我們看到一些國家已經開始探討開展多邊稅收征管合作和聯合稅務審計的可行性。

·我們還看到，國際聯合反避稅信息中心（JITSIC）的成員國已經擴大到了30個國家。JITSIC旨在通過各成員國之間實時信息交換等，對一個企業或一個特定行業進行深層次的審視。未來我們還會看到區域性JITSIC的發展，不論是在拉丁美洲、非洲還是在亞洲。

所有這些朝向更緊密的稅收征管協作的變化都不應令我們驚訝，因為稅務管理部門只不過效仿了工商界多年以來的做法——成為真正全球化的公司。

那么，我們能夠從BEPS行動計劃透明度方面得出什么結論？從大的方面來看，BEPS行動計劃最重要之處，莫過于正在逐步改變跨國公司和各國政府的行為。從這個意義上說，該行動計劃已經取得了成功。我們看到，面對過分激進的稅收籌劃方案，大型跨國公司的董事會正在變得更加謹慎，他們會考慮稅收方面的不確定性可能帶來的財務風險以及名譽方面的損害。對一些跨國公司來說，這是一個痛苦的轉型過程；但對另一些跨國公司來說，它們愿意主動接受這些國際稅收新規則，相信這會幫助本公司進入一個透明度更高的未來，并將重新贏得政要和社會公眾的信任。同時，我們不應忽視BEPS行動計劃實施之后的一些負面因素。我認為，最直接的負面影響，就是各國間涉稅爭端的數量將會迅速增加，希望這只是過渡期的一種磨合現象，但是我們無法預估這個過渡期究竟會有多長。這也提醒我們，當前構建一個新的協商機制來解決跨國涉稅爭端尤為必要。

BEPS行動計劃II的議程

BEPS議程還剩下哪些議題？中國的關注重點是什么？僅僅在不同的技術問題上做一整合，是否就足夠了呢？比如關注特別措施，或利潤分割法，或如何在金融領域適用這些規則等等。中國在實施BEPS行動計劃上的一致性會如何？我在前文曾提到，安塔利亞公報在多處強調了各國應保持實施BEPS行動計劃的一致性，但是，要做到這點并不容易。因為BEPS行動計劃產出成果的建議中，不僅有最低標準，還有最佳實踐，同時各國對于稅收協定和轉讓定價方面的看法分歧也比較大。所有這些都使監控工作變得非常微妙。

還有一個需要強調的問題，就是OECD將會設置什么樣的制度框架來對各國落實BEPS行動計劃進行監督？一些專家建議，可以考慮沿用“透明度和情報交換全球論壇”的框架，但該論壇致力于解決的問題與BEPS項目下的問題截然不同，他們所尋求的是一個標準，技術上的挑戰性也沒有那么大，并且更易取得G20領導人的政治支持。另一些專家建議，由世界銀行、IMF、聯合國、OECD以及相關區域性組織聯合組建一個非正式的監督各國落實BEPS行動計劃的秘書處，監督各國對行動計劃成果的落實情況，并定期向G20匯報。還有一些專家建議，最起碼的監督程序是進行自我評估。但無論哪個監督方案被采用，都必須具有包容性。這意味著監督主體不應只是各國政府，還需要企業界和社會公眾的共同參與。

多邊工具

2015土耳其G20峰會標識

關于多邊工具，可說的話比較多，特別是當前對于第15項行動計劃仍然存在相當多的誤解。對我而言，這一行動計劃其實相當簡單：一旦各國同意對稅收協定范本（無論是OECD或者聯合國的稅收協定范本）提出的一系列修訂建議，那么接下來的就是各國如何一致、快速地實施了。所以，這不是政策層面的問題，而更多的是技術性問題，是如何落實G20領導人在安塔利亞峰會上達成的共識的問題。如果各國仍然按照傳統的雙邊談判的方式來實施協定范本修訂建議，可能就需要10-15年時間來落實所有的修訂內容（目前中國已經簽署了100多個稅收協定，需要耗費多少時間難以預計），這看起來是令人難以接受的。從政府的角度而言，稅收協定的修訂以如此慢的速度推進也是不可接受的，它必將耗費大量的資源，對于欠發達國家而言更是如此，因為其缺乏強大的、專業的協定談簽團隊。從企業的角度而言，這同樣是不可接受的，因為有的國家已經根據修訂后的協定范本及時對簽署的稅收協定進行了調整，而有的國家還未進行調整，將導致較長時期的稅收政策的不確定性。此外，傳統的路徑還有其他風險，例如，談判者在談判過程中，可能會對某些條款進行不同程度的調整，這可能會使協定范本得不到一致執行。

未盡事宜

在未來5-10年內，還有很多問題需要G20成員國共同解決。這里我只提三個：

第一，來源地、居住地課稅難以達成全球共識。換句話說，如何在來源地和居住地之間劃分跨國公司的稅基存在較大爭議。雖然BEPS行動計劃1為這一爭議的討論提供了一個突破口，但這一爭議的談論才剛剛開始，就很快被以美國為主的相關國家叫停了。我們需要對這一爭議問題進行討論，如果總是回避，就永遠不會形成全球統一的對跨國公司征稅的國際稅收規則。目前，中國不僅是資本輸入大國，還是資本輸出大國，建立一套全球統一的對跨國公司征稅的國際稅收規則體系，也越來越符合中國的利益關切。

第二，如何應對數字經濟帶來的稅收流失問題。該問題不僅涉及稅基侵蝕與利潤轉移問題，也不只涉及企業所得稅一個稅種。這就是為什么我一直強調，需要把該問題從BEPS行動計劃中剝離出來，單獨作為一個課題進行系統研究。這個課題需要解決的問題是“我們需要對現行稅制進行哪些修訂和完善，才能既促進數字經濟的增長又保護好稅基?！?/p>

第三，各國日益加劇的稅收競爭問題和“競次現象”層出不窮。BEPS行動計劃實施的一個意想不到的后果是，它會加劇實體經濟活動的稅收競爭。我們看到，在歐洲和其他地區，越來越多的國家實行了“專利盒”制度，稅收競爭導致一些國家的企業所得稅稅率明顯下降，越來越多的國家使用特殊、優惠的稅收政策，吸引特定經濟活動。這些制度可能符合BEPS第5項行動計劃（打擊有害稅收實踐）的字面意思，但并不符合公平稅收競爭的精神。這個問題對發展中國家尤其重要，很多發展中國家都承受著跨國公司要求提供稅收優惠的巨大壓力：稅收優惠侵蝕了本國稅基，卻并不一定總能吸引新的投資。世界銀行和IMF也曾就該問題專門提交了一份報告供G20財長會議討論。未來，該問題還需要國際社會進一步予以考慮。

更廣泛的議程

最后，我想強調，我在本文中希望引起大家關注的，都是國際稅收領域一些重大的問題。我們應該謹記，稅收制度既可能促進也可能阻礙一國吸引外國直接投資或經濟可持續增長；同時，稅收制度既可能擴大也可能縮小財富分配不公。那么我們需要做些什么？G20成員國需要關注些什么？我認為，G20成員國的政府需要密切關注：稅收制度怎樣設計才能吸引外國直接投資和保持經濟可持續增長？稅收制度怎樣設計才能在實現上述目標的同時滿足政府的財政收入需求，避免對企業產生過高的遵從成本、避免對政府產生過高的管理成本？此外，稅收制度怎樣設計才能減少收入和財富分配的不平等？我還認為，一國稅收制度的設計還應對聯合國氣候變化大會的產出成果有所貢獻。我一直相信，排放許可不能代替全球性二氧化碳稅，當然后者是一個大的改變。

中國正成為世界主要的經濟體，在國際社會中的地位不斷提高。對于這些需要長期才能解決的問題，中國必將發揮且必須發揮更重要的作用。

責任編輯：惠 知

* 本文為作者專門為本刊撰寫。