稅務事先裁定的國際經(jīng)驗及借鑒

李 凱（國家稅務總局收入規(guī)劃核算司 北京 100038）李 捷（北京市國家稅務局 北京 100044）孫金山（中國社會科學院研究生院 北京 102488）

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稅務事先裁定的國際經(jīng)驗及借鑒

李 凱（國家稅務總局收入規(guī)劃核算司 北京 100038）
李 捷（北京市國家稅務局 北京 100044）
孫金山（中國社會科學院研究生院 北京 102488）

在社會經(jīng)濟高速發(fā)展、稅法規(guī)定日益復雜的時代背景下，傳統(tǒng)的法律解釋方法難以有效解決稅法的不確定性問題，由此，事先裁定制度應運而生，并已經(jīng)在一些國家積累了較為成功的實踐經(jīng)驗。2015年發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，在我國首次提出了稅務事先裁定的概念，其第46條規(guī)定：“納稅人對其預期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請事先裁定。”這一規(guī)定引起了較為廣泛的社會關注和稅務界的熱烈討論。筆者嘗試在總結(jié)國際經(jīng)驗的基礎上，對我國構建稅務事先裁定制度提出相關政策建議。

一、 推行稅務事先裁定制度的必要性①稅務事先裁定有廣義和狹義之分。簡單來看，廣義的事先裁定是指由稅務局發(fā)給某一納稅人的書面聲明，針對其具體事項做出稅法的解釋和應用，根據(jù)該定義，廣義的事先裁定包括預約定價安排等稅務局的事先聲明。狹義的事先裁定則是以特定的稅務事項和安排做出的書面裁定，只對特定納稅人、特定事項有效，且有效期較短。本文所稱的事先裁定是指狹義的稅務事先裁定。

隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，稅務機關和納稅人都對稅法的確定性提出了更高的要求。然而，對一些大型企業(yè)的復雜交易而言，往往難以在事前確定交易的稅法后果。由此，稅企兩方面都對稅務事先裁定制度提出了要求。另外，事先裁定制度也是提高稅收透明度的一種有效手段，從加強國際稅收合作的角度出發(fā)，也有必要適時推出稅務事先裁定制度。

第一，事先裁定制度有利于完善我國稅收管理體系，降低稅企雙方風險。事先裁定既是納稅服務措施，也是稅務管理措施。從稅務部門角度看，通過與納稅人合作，通過事先裁定制度將一些復雜稅務事項在事前確定下來，可以有效化解稅務風險。從納稅人角度看，我國新的備案管理模式②編者注：根據(jù)我國2015《關于進一步深化稅務行政審批制度改革工作的意見》，國家稅務總局全面清理非行政許可審批事項，特別是將小微企業(yè)減半征收所得稅和創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策由審批改為備案，方便納稅人及時享受稅收優(yōu)惠。在給納稅人帶來便利的同時，也增加了不確定性。比如，減免稅審批改為備案后，企業(yè)的一些復雜交易無法確定備案是否符合稅務局要求，因此在年報中就無法確認該項收入，對于上市公司估價以及企業(yè)重組等事項將產(chǎn)生重大影響。另一方面，大型企業(yè)對于內(nèi)部稅收管理的目標往往不是降低稅負，而是明確稅收負擔，穩(wěn)定稅務成本預期。隨著中國企業(yè)的國際化和集團化水平越來越高，大型企業(yè)對于稅務事先裁定的訴求也越來越高。

第二，事先裁定制度有利于提高國際稅收環(huán)境的透明度。2014年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了題為《考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐》的報告，提出稅務事先裁定是各方稅收信息自動交換義務的重要內(nèi)容，對于打擊有害稅收實踐，提高稅收透明度有重要的作用。中國是OECD稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的積極參與者，也需要從國內(nèi)層面推動稅收透明度和情報交換工作。2015年，全國人大已經(jīng)批準中國加入《多邊稅收征管互助公約》，推進公約的執(zhí)行以及自動情報交換的工作日益繁重。由此看來，適時設計推出事先裁定制度也是我國國際稅收管理體系不斷健全的必然要求。

第三，事先裁定制度在全球具有廣泛成熟的應用，可以結(jié)合我國實際予以借鑒。1938年，美國就開始實行書面裁定制度，隨著經(jīng)濟全球化以及各國稅法的不斷完善，越來越多的國家和地區(qū)開始實行該制度。根據(jù)2009年OECD的調(diào)研報告，在30個受調(diào)查的成員國中，澳大利亞、加拿大、法國、德國和美國等28 個國家的稅務機關已為納稅人提供了事先裁定服務。事先裁定制度在世界各國已經(jīng)積累了豐富的實踐經(jīng)驗，并取得了良好的效果。我國已經(jīng)是全球第二大經(jīng)濟體，大規(guī)模復雜的國內(nèi)、國際交易頻繁發(fā)生，新興業(yè)態(tài)模式層出不窮。在這種背景下，我國有必要借鑒國際先進經(jīng)驗，通過立法明確、規(guī)范稅務事先裁定制度。

二、關于稅務事先裁定制度的國際經(jīng)驗

事先裁定的基本原理可以追溯到古羅馬，民眾可以向羅馬皇帝提出法律相關的問題，羅馬皇帝依據(jù)羅馬法對相關問題進行書面或口頭的裁定。隨著西方分權制度和納稅自評體系（Self-Assessment System）的發(fā)展，事先裁定制度在很多國家發(fā)展成熟起來，并積累了豐富的經(jīng)驗，①Carlo Romano. Advance Tax Rulings and Principles of Law- Towards a European Tax Rulings System， ［R］ IBFD， 2002.其中稅務事先裁定是重要的組成部分。從各國的稅務事先裁定經(jīng)驗來看，一般對事先裁定的原則規(guī)定比較類似，主要差別在于具體開展的方式、范圍和深度上。

（一）美國稅務事先裁定經(jīng)驗

1.美國稅務事先裁定制度概覽。早在1938年，美國國內(nèi)收入局局長就開始采用書面裁定（Letter Rulings）方式對納稅人關于稅務事項的疑問進行答復。發(fā)展到今天，美國已經(jīng)出現(xiàn)了多層次的書面事先裁定形式，形成了比較完善的體系，具體包括以下一些方式：（1）私人書面裁定（Private Letter Ruling），指稅務機關發(fā)給納稅人的，關于納稅人具體事項的書面裁定，用來解釋稅法的適用問題。在納稅申報前，納稅人可以將所有相關信息遞送給稅務機關，并就申報事宜與稅務機關達成協(xié)定，該協(xié)定依納稅人申請設立；（2）預約定價安排（Advance Pricing Agreement），指稅務機關與納稅人達成的單方面協(xié)定，或者是不同國家之間的雙方協(xié)定，用于確定解決某類轉(zhuǎn)讓定價事宜時的原則性解決辦法；（3）納稅遵從程序（Compliance Assurance Process），指稅務機關與納稅人交換關于完整交易的信息，并簽署相關事項的備忘錄，目的是提高納稅遵從度，減少納稅人負擔，消除申報前的不確定性，并通過規(guī)范納稅人行為來降低稅務檢查的風險；（4）行業(yè)性涉稅事項解決方案（Industry Issue Resolution），指行業(yè)團體可以向稅務機關提出申請，就本行業(yè)內(nèi)納稅人重復發(fā)生的事項做出裁決，明確相關稅務處理問題，等等。這些事先裁定形式適用于不同的案件情形，可以有效解決各種不同情況下的問題，充分體現(xiàn)出成熟的制度特點。需要注意的是，上述書面裁定中僅私人書面裁定符合狹義事先裁定的概念，其他事前裁定的含義則屬于廣義的稅務事先裁定。

2. 美國的私人書面裁定。1954年，美國國內(nèi)收入局采用私人書面裁定的方式開展事先裁定。起初，此類事先裁定是免費的，但隨著申請的增多，工作量日益加大，為了確保裁定的一致性和嚴謹性，美國國內(nèi)收入局逐漸引入了有償裁定并限制了申請的范圍，因此，每年做出的事先裁定數(shù)量有所下降。

2015年1月，美國國內(nèi)收入局發(fā)布了2015年1號公告，更新關于征管程序（Revenue Procedure）的年度指導意見，規(guī)定了關于申請書面裁定、獲取稅務技術建議、以及不符合裁定范圍的負面清單等內(nèi)容，具體規(guī)定如下：

（1）受理申請：美國國內(nèi)收入局的程序和管理處在各地的分支機構接收包括申請表、證明材料、納稅人關于裁定的意見在內(nèi)的申請資料以及申請費，并根據(jù)具體申請事項移交到相關部門。（2）受理范圍：公司稅、金融機構和產(chǎn)品設計、所得稅和會計、國際稅收、轉(zhuǎn)運和特殊行業(yè)、程序和管理、減免稅。（3）不符合裁定范圍的負面事項清單：正處于稅務檢查的交易、不完整的交易、同一雇主下的交易、集團內(nèi)交易、申請未提供足夠信息的申請、不具有稅收實質(zhì)影響的事項，等等。（4）費用：申請費用根據(jù)事項不同，從500美元到2萬美元不等。延期納稅5萬美元以下的需繳納500美元，批準成為非銀行受托人的需繳納2萬美元，在具體列明的各類事項之外的申請需繳納1萬美元。（5）流轉(zhuǎn)程序：相關部門收到申請后21天內(nèi)需聯(lián)系申請人要求補充材料或告知是否建議申請人撤回，若涉及其他部門則還應告知申請人已轉(zhuǎn)交部門及具體時間；轉(zhuǎn)交部門應于收到申請后21天內(nèi)聯(lián)系申請人。若需補充信息則應于21天內(nèi)補充完畢。信息補充完備，在做出裁定前，可能會要求申請人提交關于裁定的修改意見。最終裁定結(jié)果由美國國內(nèi)收入局主管首席技術顧問發(fā)出。（6）處理時間：收到申請后，若拒絕做出裁定，應在165天內(nèi)提出。（7）效力：只適用于申請人，可據(jù)此申報，對稅務機關有約束力。（8）拒絕或撤銷：稅務機關有權撤銷申請或拒絕做出裁定。若做出裁定后發(fā)現(xiàn)所依據(jù)的法律發(fā)生變更影響到裁定結(jié)果，此時，若納稅人尚未進行納稅申報，則稅務機關可以撤銷或變更裁定。若納稅人已經(jīng)進行納稅申報，則根據(jù)誠實信賴原則，稅務機關不再進行撤銷，視同裁定生效。（9）公布：已回復納稅人的裁定會每周在稅務機關網(wǎng)站進行公布，納稅人隱私信息會進行適當刪減。

（二）其他國家稅務事先裁定的經(jīng)驗

1.德國的稅務事先裁定經(jīng)驗。作為大陸法系的代表國家，德國在稅收成文法中對涉稅事項進行了完備的規(guī)定。德國稅法典（Fiscal code of Germany）規(guī)定了關于稅收征管的一系列詳細安排，第89條即關于事先裁定的規(guī)定，為稅務機關開展事先裁定提供了法律依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，事先裁定由具有管轄權的地方稅務局受理，如地方稅務局無管轄權，則由聯(lián)邦稅務總署裁定。裁定費用根據(jù)申請事項涉稅金額按比例收費，納稅人應在申請中聲明涉稅金額以及裁定對稅收的實質(zhì)性影響；若無法估計涉稅金額，則應按工作時間來收費，每半小時50歐元，最低收費100歐元。根據(jù)規(guī)定，事先裁定本身不可訴，但撤銷稅收裁定的行為可以成為行政復議和行政訴訟的對象。

2.印度的稅務事先裁定經(jīng)驗。作為新興市場國家，印度稅務機關對事先裁定進行了一定的嘗試，并逐步拓展裁定范圍。1993年，印度聯(lián)邦稅務局下轄的直接稅委員會（Central Board of Direct Taxes）成立了直接稅裁定委員會，受理涉外稅收事項以及國營企業(yè)涉稅事項的事先裁定申請。2014年，開始受理所有國內(nèi)外納稅人與印度境內(nèi)涉稅事項相關的事先裁定，但規(guī)定交易金額的申請門檻為10億盧比以上。2002年，印度間接稅委員會（Central Board of Excise and Customs）成立專門的裁定部門，開始受理與間接稅有關的事先裁定申請。印度稅務局裁定部門由退休的高級法院法官負責，實際采用的是司法部門負責制，這與其他大多數(shù)國家的行政部門負責制不同。印度稅務機關規(guī)定事先裁定的申請門檻很高，在一定程度上限制了申請范圍。

三、對我國設計稅務事先裁定制度的初步建議

近年來，我國對稅務事先裁定進行了制度探索，并取得了良好成效，如已經(jīng)開展的納稅遵從協(xié)議、預約定價安排、部分地區(qū)試點事先裁定等。通過對上述各國稅務事先裁定經(jīng)驗的分析總結(jié)，筆者建議，可以從多個維度進行考量，進一步完善稅務事先裁定制度。

第一，稅務事先裁定應確定為稅務機關為納稅人提供的有償服務。以上述國際經(jīng)驗為例，表明稅務機關開展事先裁定可以滿足獨立性、專業(yè)性、高效率的要求。同時，事先裁定具有特定性，應通過收費對事先裁定的管理成本進行補償，否則就是對其他納稅人的不公平，也會增加稅務機關的工作成本。收費可以采取按裁定涉稅金額的一定比例收費和按工作時間收費結(jié)合的方式。

第二，事先裁定流程應規(guī)范化，滿足納稅人對確定性的需求。根據(jù)我國稅務管理的實際情況和納稅人的實際需要，筆者建議可以分步驟完善事先裁定制度。在初期，可根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)規(guī)模以及需求，接受減免稅等特定事項的申請，之后循序漸進擴大事先裁定業(yè)務范圍；對于申請，若納稅人未按規(guī)定報送信息、申報事項不符合實質(zhì)性要求或未及時繳納費用，稅務機關可以拒絕受理，但應書面告知；從事先裁定的受理時間來看，上述國家的裁定時限從6周到180天不等，筆者建議可以設定在收到申請的3個月內(nèi)給予回復；對于已發(fā)出的事先裁定，若法律依據(jù)出現(xiàn)變化，且尚未進行納稅申報的，可以撤銷或變更；若事先裁定顯失公平的，可以撤銷。

第三，事先裁定的效力應有明確規(guī)定。根據(jù)實際情況，建議裁定結(jié)果對于申請人自做出裁定之日起2年內(nèi)有效，且事先裁定只對其申請事項具有一次性效力，并需在進行申報時將裁定書作為附件報送；對于其他納稅人，應在保護申請人隱私的前提下，選擇部分與公眾利益相關的案例進行公開，但公開案例只具有參考意義，不能直接適用于其他納稅人的具體納稅事項。

責任編輯：高 陽