非居民無形資產(chǎn)投資入股的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)建議

陳 展（杭州市濱江區(qū)國家稅務(wù)局 浙江 杭州 310051）

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非居民無形資產(chǎn)投資入股的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)建議

陳 展（杭州市濱江區(qū)國家稅務(wù)局 浙江 杭州 310051）

近年來，非居民以無形資產(chǎn)投資入股的案例成倍增長，其中存在一定比例的虛高作價(jià)，由此衍生出被投資企業(yè)的稅前列支、非居民持股比例的確定、非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)等稅收問題，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)后續(xù)管理帶來了困難。

一、無形資產(chǎn)虛高作價(jià)入股的現(xiàn)實(shí)背景

無形資產(chǎn)投資入股不是新事物，但近幾年卻增長迅速，這背后有其現(xiàn)實(shí)背景。首先，《公司法》的修訂為無形資產(chǎn)投資虛高入股拓展了空間。新《公司法》取消了公司貨幣出資不得低于注冊(cè)資本30%的限制，股東可以自行決定貨幣和非貨幣的出資比例。這就給無形資產(chǎn)虛高作價(jià)入股松了綁，股東可以讓無形資產(chǎn)任意“膨脹”到他喜歡的價(jià)格。其次，虛高作價(jià)帶來的稅收利益是非居民股東作價(jià)的主要?jiǎng)右颉Ｒ环矫妫蔷用衿髽I(yè)以其無形資產(chǎn)投資入股，無論該無形資產(chǎn)評(píng)估增值多少，中國對(duì)該筆增值部分沒有征稅權(quán)，而其居民國可能因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱等原因也無法對(duì)該增值部分征稅；另一方面，虛高的無形資產(chǎn)既可以在被投資企業(yè)所得稅稅前攤銷，還可以在非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)列作成本減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，帶來節(jié)稅效果。再次，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)為虛高作價(jià)提供了“溫床”。當(dāng)前，我國資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)水平良莠不齊，部分評(píng)估機(jī)構(gòu)違反職業(yè)道德，為迎合客戶需求隨意評(píng)估作價(jià)，為虛高作價(jià)的滋生提供了“土壤”。最后，各地對(duì)招商引資的需求也對(duì)虛高作價(jià)起了推波助瀾的作用。一些單位為了完成招商引資的考核任務(wù)，明示或暗示外商以更高的評(píng)估價(jià)投資入股。

二、無形資產(chǎn)虛高作價(jià)入股的稅收風(fēng)險(xiǎn)

非居民以無形資產(chǎn)投資入股給稅收征管帶來了挑戰(zhàn)，我們按投資時(shí)、投資后、投資退出三個(gè)階段進(jìn)行分析。

第一，投資階段。非居民以無形資產(chǎn)投資入股時(shí)，無論無形資產(chǎn)是自己研發(fā)還是外購或其他途徑獲得，其投資入股時(shí)的評(píng)估作價(jià)與其賬面價(jià)值之間的增值部分，按照目前的稅法規(guī)定，無需納稅。但是，非居民投資入股行為使無形資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生了改變，在非居民以無形資產(chǎn)的使用權(quán)投資入股的情況下，其中隱含的預(yù)提稅問題很容易會(huì)被忽視。

第二，后投資階段。歸結(jié)起來主要是兩個(gè)難點(diǎn)：一是無形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)；二是無形資產(chǎn)重新定價(jià)引發(fā)的股東持股比例的再確認(rèn)。非居民股東將無形資產(chǎn)虛高作價(jià)入股，并且按虛高的無形資產(chǎn)原值進(jìn)行攤銷，會(huì)侵蝕所得稅稅基。但因?yàn)闊o形資產(chǎn)的特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對(duì)其評(píng)估價(jià)的合理性作出判斷。更為復(fù)雜的是，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行了調(diào)整，那么，以該無形資產(chǎn)入股的股東持股比例是否也需要相應(yīng)調(diào)低？如果相應(yīng)調(diào)低，則會(huì)引發(fā)一連串納稅爭議：比如，可能會(huì)導(dǎo)致被投資企業(yè)不符合外商投資企業(yè)條件，是否需要追回已經(jīng)享受的“兩免三減半”等稅收優(yōu)惠；被投資企業(yè)分配股息，是否需要按調(diào)整后的股權(quán)比例重新計(jì)算股息所得預(yù)提稅；非居民申請(qǐng)享受協(xié)定待遇時(shí)，是否按調(diào)整后的持股比例適用協(xié)定優(yōu)惠稅率，等等。

第三，投資退出階段。這個(gè)階段主要是無形資產(chǎn)虛高作價(jià)帶來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)問題。首先是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)。非關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，以成交價(jià)為轉(zhuǎn)讓收入。但關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，一般是以企業(yè)價(jià)值評(píng)估價(jià)乘以股權(quán)比例確定，此時(shí)股權(quán)比例還是會(huì)有前面所述問題，是按虛高價(jià)確定的持股比例，亦或是按公允價(jià)調(diào)整后確定的持股比例。還有股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)。有人認(rèn)為應(yīng)堅(jiān)持配比原則，如果按照虛高價(jià)確定的持股比例計(jì)算轉(zhuǎn)讓收入，就應(yīng)該按虛高價(jià)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本；如果按照公允價(jià)調(diào)整后的持股比例計(jì)算轉(zhuǎn)讓收入，就應(yīng)該以調(diào)整后的公允價(jià)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。

三、稅務(wù)處理思路

（一）投資階段的稅務(wù)處理

按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。這里，雖然沒有單獨(dú)列出對(duì)外投資的用途，但明確了非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售的政策精神。《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2014］116號(hào)）進(jìn)一步明確：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。因此，非居民以無形資產(chǎn)使用權(quán)投資入股時(shí)，視同向被投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓了無形資產(chǎn)使用權(quán)，即非居民取得了來源于我國的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)按相關(guān)規(guī)定，在投資時(shí)繳納預(yù)提所得稅。而非居民以轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)的形式入股，視為轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)，以轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定來源地，我國無征稅權(quán)。所以投資轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)的物權(quán)性質(zhì)不同，稅務(wù)處理大相徑庭，應(yīng)認(rèn)真區(qū)分。

（二）后投資階段的稅務(wù)處理

1.無形資產(chǎn)攤銷問題。主要是確認(rèn)無形資產(chǎn)的真實(shí)性及作價(jià)的合理性。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過查閱企業(yè)提供的無形資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、可行性研究報(bào)告及技術(shù)鑒定報(bào)告等資料，從資料的完備性推測無形資產(chǎn)的真實(shí)性，從無形資產(chǎn)的項(xiàng)目內(nèi)容評(píng)估無形資產(chǎn)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的匹配度，從而確定無形資產(chǎn)稅前攤銷費(fèi)用的相關(guān)性、合理性。如果無形資產(chǎn)內(nèi)容與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營無關(guān)，按照《企業(yè)所得稅法》第十二條，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的無形資產(chǎn)，不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除。如果無形資產(chǎn)確實(shí)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條，通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)，那么，我們可以參考評(píng)估報(bào)告中所用的銷售預(yù)測、利潤預(yù)期等數(shù)據(jù)與實(shí)績比對(duì)，進(jìn)一步評(píng)估無形資產(chǎn)作價(jià)的合理性。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以通過日常工作經(jīng)驗(yàn)，積累資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的“黑名單”，對(duì)不誠信的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)作出的評(píng)估報(bào)告進(jìn)行重點(diǎn)排查。

2.股權(quán)比例再確認(rèn)問題。根據(jù)《公司法》，有限責(zé)任公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的，應(yīng)當(dāng)由交付該出資的股東補(bǔ)足其差額；公司設(shè)立時(shí)的其他股東承擔(dān)連帶責(zé)任。即股東投資的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)虛高的，不是重新調(diào)整股東之間的股權(quán)比例，而是要求補(bǔ)足出資份額。筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)根據(jù)自己對(duì)無形資產(chǎn)公允價(jià)值的判定來否定經(jīng)工商登記確認(rèn)的股東持股比例，不宜重新確認(rèn)股東持股比例。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)外商真實(shí)出資比例低于25%的情況，應(yīng)責(zé)令非居民股東補(bǔ)足其少出資部分，而不是直接追回被投資企業(yè)已經(jīng)享受的“兩免三減半”優(yōu)惠；分紅時(shí)仍按登記的股權(quán)比例或約定比例計(jì)算繳納預(yù)提稅；協(xié)定待遇也按登記的股權(quán)比例適用。

（三）投資退出階段的稅務(wù)處理

主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)問題。筆者認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按照工商登記的投資比例，即虛高價(jià)確定的持股比例，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按調(diào)整后的無形資產(chǎn)公允價(jià)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本。以工商登記的股權(quán)比例為基礎(chǔ)確認(rèn)股權(quán)收入的理由有二：其一，工商登記具有公信力，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜調(diào)整股東持股比例。其二，非居民股東一旦投資入股確定股權(quán)結(jié)構(gòu)后，股東間的股息分配權(quán)、經(jīng)營決策投票權(quán)等權(quán)利就“同股同權(quán)”，其股權(quán)價(jià)值也理應(yīng)“同股同價(jià)”，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)當(dāng)然也不必追究當(dāng)初投資入股是以非貨幣資產(chǎn)入股還是貨幣入股，直接按工商登記確認(rèn)的股權(quán)比例確認(rèn)股權(quán)價(jià)值即可。關(guān)于投資成本，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，所以股東投入的無形資產(chǎn)成本，只能按公允價(jià)值扣除，對(duì)虛高作價(jià)部分不予認(rèn)可。如果被投資企業(yè)清算，其清算所得也應(yīng)按上述原則調(diào)整投資成本。

四、完善稅收政策及征管的建議

當(dāng)前，我國正大力推進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略，鼓勵(lì)從國外引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)，今后非居民以無形資產(chǎn)投資的情況將會(huì)更多，稅收征管勢必面臨更多的挑戰(zhàn)。為了更好地應(yīng)對(duì)此類風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議：

為避免基層機(jī)關(guān)在執(zhí)行中標(biāo)準(zhǔn)不一、處理迥異，建議國家稅務(wù)總局對(duì)非居民以無形資產(chǎn)投資入股的問題加強(qiáng)調(diào)研，盡快出臺(tái)文件予以明確，為納稅人提供稅收確定性。非居民以無形資產(chǎn)投資入股的稅收比較隱蔽，卻涉及投資及投資后的多個(gè)環(huán)節(jié)，稅源不小，應(yīng)加強(qiáng)管理。基層稅務(wù)管理人員應(yīng)了解投資入股的無形資產(chǎn)項(xiàng)目內(nèi)容，掌握股東之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，評(píng)估無形資產(chǎn)與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營的相關(guān)性及無形資產(chǎn)作價(jià)的合理性，對(duì)后續(xù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓及清算等事宜加強(qiáng)跟蹤追查，及時(shí)排查、控制風(fēng)險(xiǎn)。此外，其他非貨幣形式的非居民投資日益增多，其中蘊(yùn)含著相當(dāng)大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視，對(duì)其加強(qiáng)監(jiān)管。

責(zé)任編輯：趙薇薇