《金融賬戶信息自動交換標準》對避稅天堂的影響
——以中國香港《2016年稅務（修訂）條例草案》為例*

朱曉丹（大連海洋大學 遼寧 大連 116000）

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《金融賬戶信息自動交換標準》對避稅天堂的影響
——以中國香港《2016年稅務（修訂）條例草案》為例*

朱曉丹（大連海洋大學 遼寧 大連 116000）

內容提要：中國香港為實施OECD《金融賬戶信息自動交換標準》起草了《2016年稅務（修訂）條例草案》。本文探討了草案的修訂背景、主要內容，進而分析了《金融賬戶信息自動交換標準》對香港及其他避稅天堂的影響。本文認為，《金融賬戶信息自動交換標準》是OECD在自動信息交換領域對各國（地區）稅法的一次深度同化；該標準重在制約避稅天堂，同行評審程序將有效監督其實施。

關鍵詞：香港避稅天堂《2016年稅務（修訂）條例草案》《金融賬戶自動信息交換標準》

2016年1月，中國香港特別行政區（以下簡稱中國香港）政府發布了《2016年稅務（修訂）條例草案》（以下簡稱《條例草案》），并提交立法會審議。《條例草案》旨在修訂《稅務條例》，使香港能夠符合就稅務事宜自動交換金融賬戶資料訂立的有關國際標準，并訂立法律條文。①香港《2016年稅務（修訂）條例草案》導言，網址http：//www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20162001/cs3201620011.pdf.《條例草案》所要符合的“國際標準”是指2014年OECD發布的《金融賬戶信息自動交換標準》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，以下簡稱《AEOI標準》）。②OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters （hereafter“AEOI Standard Report”）［R］. published on 21 July.2014.

《AEOI標準》的發布意味著由OECD主導的稅務信息交換國際標準發生了深刻的變革，即從以應請求的信息交換升級為自動信息交換。截至2015年12月11日，已有包括中國香港在內的97個稅收轄區公開承諾將在2017年或2018年實施《AEOI標準》。③參見：http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/AEOI-commitments.pdf.香港發布《條例草案》正是為實施《AEOI標準》進行的“轄區內法”準備。此外，新加坡、瑞士、開曼群島等避稅天堂也在為實施《AEOI標準》積極修訂國內法。筆者僅以中國香港為例，探討《條例草案》的修訂背景，《條例草案》與《AEOI標準》內容上的關系，進而反思《AEOI標準》對避稅天堂的影響。①編者注：香港并非典型的避稅天堂，屬于具有部分避稅地特征的“灰色地帶”，缺乏稅收透明度是其被認為具有避稅地特征的重要原因之一。

一、中國香港為實施《AEOI標準》起草《條例草案》

（一）《AEOI標準》及執行的基本要素

多年來，國際社會一直致力于通過自動信息交換打擊海外逃避稅和其他違法行為。2014年，OECD主導的自動信息交換工作取得了突破性進展，《AEOI標準》的發布將長期以來稅務信息交換的國際標準從應請求的交換升級為自動信息交換。②朱曉丹.OECD《金融賬戶信息自動交換標準》解析［J］.國際稅收，2014，（8）.《AEOI標準》包含四部分內容：1.明確各稅收轄區內金融機構所應遵守的盡職審查與報告義務共同標準（Common Reporting Standard，以下簡稱CRS）；2.為各稅收轄區間執行CRS提供法律框架的（雙邊）稅務當局協定范本及附件1的多邊稅務當局協定范本；3.有關前兩部分內容的注釋；4.執行CRS的用戶信息技術指南（CRS XML Schema）。其中，CRS是《AEOI標準》四部分內容的核心。如果說長期以來（1963年至今）OECD發布的范本主要影響各國對外締結的稅收協定，還無法觸及各國國內稅法的協調一致問題，那么CRS則是OECD在自動信息交換領域對各國國內稅法的一次深度同化。

各稅收轄區要實施《AEOI標準》，需要完成四項主要工作（排序不分先后）：1.將CRS轉化為國內（轄區內）法，并保證其有效實施；2.確定一個與其他稅收轄區進行金融賬戶自動信息交換的國際法律基礎；3.籌建相關信息技術、管理設施和資源，以提高稅務當局搜集、管理、傳送和接收信息的行政能力；4.完善本轄區相關法律與程序，保護信息機密和數據安全。③OECD，Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters - The CRS Implementation Handbook （hereafter“The CRS Implementation Handbook”），pp.9-33. 參見：http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/implementation-handbookstandard-for-automatic-exchange-of-financial-information-in-tax-matters.pdf.

（二）中國香港為實施《AEOI標準》采取的具體舉措

工作1和工作2。香港正在試圖通過《條例草案》將CRS轉化為“轄區內法”，并在其簽訂的“全面性避免雙重課稅協定”（Comprehensive Double Taxation Agreements，以下簡稱CDTAs）和“稅務信息交換協定”（Tax Information Exchange Agreements，以下簡稱TIEAs）框架下與締約伙伴實施CRS。一方面，現行香港《稅務條例》的信息交換條款是從2010年開始陸續生效實施的，④2010年3月12日《2010年稅務條例修訂案》生效，為香港稅務局履行CDTAs信息交換條款提供依據。2010年3月12日《稅務（資料披露）規則》生效，賦予香港稅務局為執行相關稅收協定向他國稅務當局披露信息的權力，并為信息交換的相關人提供多種程序權利及保護。2013年7月19日《2013年稅務條例第2號修訂案》生效，為香港稅務局履行TIEAs信息交換條款提供依據，并明確了信息交換稅種、限制披露規則的相關事項。其僅規定了應請求的信息交換。⑤Departmental Interpretation and Practice Notes No.47 （Revised） - Exchange of Information，para.19-21. 參見： http：//www.ird.gov.hk/ eng/pdf/e_dipn47.pdf.《條例草案》若通過實施，將解決香港沒有自動信息交換“轄區內法”依據的難題。另一方面，香港沒有如大部分稅收轄區一樣選擇簽署《多邊稅務當局協定》。⑥2014年10月29日，51個稅收轄區簽訂了世界上第一個旨在執行CRS的自動信息交換多邊協定—《多邊稅務當局協定》（Multilateral Competent Authority Agreement， MCAA）。截至2016年1月27日，已經有包括中國在內的79個稅收轄區簽署了MCAA。MCAA基于《多邊稅收征管互助公約》第6條締結。香港由于沒有加入《多邊稅收征管互助公約》，因而未簽署MCAA。對此，香港特區政府表示：我們打算只跟與香港簽訂了CDTAs或TIEAs的伙伴訂立雙邊自動信息交換安排。⑦參見：http：//www.ird.gov.hk/chi/ppr/archives/16010801.htm.截至2016 年1月底，香港與33個稅收轄區簽訂了CDTAs，與7個稅收轄區簽訂了TIEAs。⑧參見：http：//www.ird.gov.hk/chs/tax/dta1.htm.換言之，目前可能與香港執行《AEOI標準》的目標伙伴僅在上述范圍內。其他試圖與香港執行《AEOI標準》的稅收轄區必須先開展與香港談簽CDTAs或TIEAs的工作。⑨值得強調的是，21世紀初開始興起的TIEAs主要針對避稅天堂。鑒于普通稅收轄區一般不愿與避稅天堂締結CDTAs或避稅天堂常以國內法為由拒絕履行CDTAs的信息交換條款，2002年OECD發布了第一個TIEA范本。從兩者的效力來看，對大多數國家而言CDTAs屬于國際條約，需要經過立法機關審批生效；而TIEAs屬于政府間協定，無須立法機關審批生效。

工作3。香港稅務局正在研究采用何種信息科技系統進行自動信息交換。香港的小型金融機構希望使用稅務局研發的軟件，較大型的金融機構則更愿意在稅務局提供規格細則的基礎上自行研發軟件。香港特區政府表示，將繼續聯系金融機構，以研發信息系統，確保自動信息交換得以順利實施。①《就稅務事宜自動交換金融帳戶資料咨詢政府的綜合回應》第3頁。參見：http：//www.fstb.gov.hk/tb/sc/docs/consolidated-response.pdf.

工作4。香港現行關于信息交換的保密措施將繼續適用于自動信息交換安排。作為香港保密措施的特色之一，香港金融機構為符合《個人資料（私隱）條例》的規定，必須通知賬戶持有人，其相關信息可能會用作自動交換的用途，并采取所有切實可行的措施確保有關個人資料準確無誤及安全穩妥。賬戶持有人也有權要求查閱和更正其個人資料。若個別人士拒絕允許金融機構將其個人資料用作自動信息交換，金融機構可以考慮應否維持該賬戶。②香港稅務局《條例草案》答疑（第19問）。參見：http：//www.ird.gov.hk/chs/faq/dta_aeoi.htm.

二、《條例草案》與CRS在內容上的關系

鑒于《條例草案》旨在實施CRS，因此《條例草案》完全采納了CRS的核心機制和主要概念。此外，《條例草案》也明確了CRS無法規定或細化的具體事項。

（一）采納CRS的核心機制與主要概念

CRS的核心機制是由負有申報義務的金融機構審查其金融賬戶后，將須申報賬戶的相關信息按照盡職審查規則（Due diligence rules）報送給稅務當局。③The CRS Implementation Handbook，p.34.《條例草案》完全采納了這一機制，其主要概念也與CRS一致，比如，負有申報義務的金融機構在CRS和《條例草案》中均指存款機構、托管機構、投資實體和指明保險公司。又比如，金融賬戶在CRS和《條例草案》均指存款賬戶、托管賬戶、投資實體的股權或負債權益、現金值保險合約和年金合約。

（二）引述或修訂香港法例，明確相關概念的范疇

盡管《條例草案》總體上采納CRS的核心機制和主要概念，但是這些概念必須結合香港法例才能明確在香港適用的具體范疇。比如“存款機構”這一概念，在CRS中的定義是指在銀行業務或相似業務的通常運作中接受存款的任何實體。一般包括儲蓄銀行、商業銀行、儲貸聯盟及信用社等。④AEOI Standard Report，pp.44，160.《條例草案》則在CRS上述定義的基礎上將“存款機構”明確為：（a） 《銀行業條例》（第155 章）第2（1）條所界定的任何機構；或（b）在銀行業務或相似業務的通常運作中接受存款的實體。

此外，一些香港法例沒有規定的新概念，《條例草案》在從CRS吸收的同時也結合香港的具體情況明確了其范疇。比如，免申報金融機構的概念在《條例草案》的咨詢過程中備受關注。 CRS對免申報金融機構的定義是，符合下列情況之一的金融機構：1.政府實體及其退休基金；2.國際組織；3.中央銀行；4.特定的退休基金；5.合資格信用卡發行人；6.豁免集體投資工具；7.受托人申報的信托；8.其他低風險金融機構。⑤AEOI Standard Report，pp.45，166.《條例草案》結合香港實際情況，對免申報金融機構的定義在CRS相關定義的基礎上進一步明確了具體范圍。除了上述金融機構之外，《條例草案》還將“香港金融管理局”、“補助學校公積金及津貼學校公積金”、“強制性公積金計劃及職業退休計劃”和“儲蓄互助社”明確列入免申報金融機構的范圍。

（三）引入對金融機構和相關個人的罰則

《AEOI標準》注意到CRS的有效實施不僅需要各稅收轄區將其納入國內法，還需要各稅收轄區制定相關保障措施（尤其針對金融機構）。這些保障措施包括：1.反濫用CRS條款；2.金融機構保存數據規范；3.不遵守CRS程序的罰則。⑥The CRS Implementation Handbook， para.39-40.

鑒于各國稅制的差異，《AEOI標準》對這些保障措施沒有也無法規定具體規則，只能依賴各稅收轄區自行規定保障措施。《條款草案》規定的保障措施是針對申報金融機構或其他相關個人違法行為的罰則，旨在確保金融賬戶自動信息交換標準在香港得以有效實施，但不會對金融機構及個人施加不相稱的過重處罰。《條例草案》建議的罰則有三個主要類別，針對“違規”、“提交不正確報表”及“有意圖作欺詐”的情況分別適用罰則。建議的罰則水平參照了《稅務條例》的其他類似罰則，前兩類行為的一般罰則為第三級罰款（即1萬港幣），就第三類行為的罰則為第三級罰款或第五級罰款（5萬港幣）和監禁6個月或3年。

三、以《條例草案》為例思考《AEOI標準》對避稅天堂的影響

目前，全球已有97個稅收轄區承諾在2017年或2018年實施《AEOI標準》，并已完成或正在進行國內法的相關修訂工作。①http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-by-jurisdiction/#d.en.345489.值得注意的是，在 這97個稅收轄區中，超過半數（52個）是避稅天堂，而被OECD點名強調尚未承諾實施《AEOI標準》的3個稅收轄區全部是避稅天堂。②“避稅天堂”（tax haven）這一術語是20世紀50年代開始被廣泛使用，但到目前為止尚沒有一個被普遍接受的定義（Ronen Palan， Richard Murphy， Christian Chavagneux， Tax Havens： How Globalization Really Works， Cornell University Press，2010.p.17.）。從功能上，避稅天堂是指其稅收制度能為納稅人提供有效降低全球稅負機會的稅收轄區。本文“避稅天堂”一語采用一個較為廣泛的范疇，它不僅包含2000 年OECD公布的35個避稅天堂，還包括其他發揮避稅天堂作用的稅收轄區（共82個）。（全球82個避稅天堂名單可參見： Prof. Dr Rainer Zielke，The Changing Role of Tax Havens-An Empirical Analysis of the Tax Havens Worldwide， Bulletin for International Taxation，Jan.2011.pp.48-50.）.可以說，避稅天堂是OECD 推行《AEOI標準》的首要目標。那么，實施《AEOI標準》將給避稅天堂帶來哪些影響呢？

（一）避稅天堂無法得到實質上的互惠

以香港為例，從《條例草案》修訂的背景和內容可以看出，香港對實施《AEOI標準》做出了巨大的努力。但事實上，香港未必從中得到多少實際利益。首先，香港居民來自境外的利潤毋須在香港繳納利得稅。這意味著對香港來說，獲取香港居民來源于香港境外并存放于境外金融機構的所得或資產賬戶信息沒有實際價值。只有香港居民來源于香港境內但存放于境外金融機構的所得或資產賬戶信息對香港才有自動交換的價值。其次，實施《AEOI標準》，香港金融業將可能面臨客戶流失、遵從成本提高等挑戰。雖然普通稅收轄區的金融業也將面臨這一問題，但對于以金融業為支柱產業的避稅天堂來說這一挑戰將尤為嚴峻。因此，避稅天堂更關心那些與其有競爭關系的避稅天堂是否實施了同一標準，以確保其金融業不喪失原本的競爭優勢。

（二）《AEOI標準》使得避稅天堂將受到制約

《AEOI標準》雖然將在全球范圍內實施，但其主要打擊的是那些金融業高度發達，且有利于納稅人藏匿未納稅資產的避稅天堂。追根溯源，OECD主導下的透明度與信息交換國際標準的實施最初就是為了打擊避稅天堂的有害稅收競爭政策。早在1998年，OECD《有害稅收競爭：一個正在出現的全球性問題》提出了認定避稅天堂的四個標準：1.沒有或僅有名義上的所得稅稅率；2.與其他稅收轄區間缺乏有效的信息交換機制；3.稅收制度缺乏透明度；4.設立外資企業的門檻較低，不要求外資企業在當地具有實質經營活動。③OECD，Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue （Paris：1998），para.52.2001年，OECD《有害稅收實踐》剔除了第1項（由于各稅收轄區均有權自主決定稅率）和第4項（由于當地活動是否構成實質經營難以確認）兩個標準。④OECD，OECD’s Project on Harmful Tax Practices： The 2001 Progress Report（Paris：2001），para.16，27-28.此后，其余兩個標準（稅收透明度和信息交換）成為評估各稅收轄區的核心標準，OECD開始重點著手“透明度與信息交換國際標準”的制定與監督實施工作。2001年，OECD“稅收透明度與信息交換全球論壇”（以下簡稱“全球論壇”）也由此成立。目前，擁有131個成員單位的“全球論壇”已成為監督各稅收轄區（尤其是避稅天堂）實施稅收透明度與信息交換國際標準最重要的多邊平臺。

值得注意的是，“全球論壇”這種主要針對避稅天堂的監督（比如公布避稅天堂黑名單）曾引起一些避稅天堂的質疑。它們認為，其一，OECD稅收透明度與信息交換標準不能僅針對小國，大國也同樣存在不能執行的問題。例如，美國的一些州（如特拉華州和內華達州）不要求公司提供受益所有人的信息，這些州也常被非美國居民用來從事所謂的離岸交易。大國應當停止給小國和發展中國家打上身份標簽。其二，世界各國應當在合作和公平的基礎上參與“全球論壇”。小國應當充分參與新國際標準的制定，而不是僅能適用這些由大國控制的多邊機構（如OECD）發布的新國際標準。小國同樣需要與其他國家（如OECD成員方）締結全面性的稅收協定（CDTAs），而不僅是締結對其沒有多少實際利益的信息交換協定（TIEAs）。①ITIO，Little Difference Between Onshore and Offshore， New Analysis ofOECD Data Reveals， May 2007.pp.1-2. 參見： http：//www.itio.org/ pdf/ITIO_press_release_1_May2007.pdf.從目前的情況來看，避稅天堂的質疑并沒有改變“全球論壇”將其作為主要監督目標的事實。避稅天堂只有通過積極承諾并實施透明度與信息交換國際標準來避免被OECD列入避稅天堂名單。

（三）同行評審程序將有效監督《AEOI標準》在避稅天堂的實施

2009年OECD改組“全球論壇”，設立了相較于黑名單制度更具多元化和綜合性的同行評審程序（Peer Review Process），用來全面深入地監督“全球論壇”成員方承諾和實施稅收透明度與信息交換國際標準。2010～2015年，“全球論壇”就成員方實施應請求信息交換這一國際標準的情況發布了215份同行評審報告。從2018年起，同行評審程序也將監督《AEOI標準》這一新國際標準的實施。②參見：http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/.

相較于黑名單制度，同行評審程序給避稅天堂帶來了更嚴峻的挑戰。首先，從同行評審程序適用的評級標準上看，避稅天堂并沒有遭受“歧視待遇”。同行評審的評級結論分為四個級別：“合作”、“大部分合作”、“部分合作”和“不合作”。無論是避稅天堂還是普通稅收轄區均適用統一的評級標準。對國際標準的制定有較多話語權的大國也可能被評為“大部分合作”的稅收轄區（如英國、美國、德國），被認為是傳統的避稅天堂的國家也可能被評為“合作”的稅收轄區（如馬恩島、愛爾蘭等）。各成員方必須結合各項具體的評級標準對國內稅制做出多方面調整才能提高評級。③其次，從同行評審程序的監督效果上看，避稅天堂依然是首要監督目標。例如，2015年同行評審報告取得的兩個突出業績全部來自對避稅天堂的評審工作。第一，2014年被評級為“不合作”的四個稅收轄區（英屬維爾京群島、塞浦路斯、盧森堡、塞舌爾）在2015年的同行評審報告中均被評為“大部分合作”的稅收轄區。第二，在2014年的同行評審中有12個稅收轄區由于國內法的“顯著缺陷”而沒有進入第二階段評審，2015年其中5個稅收轄區已經改善了這一局面（文萊、多米尼加、馬紹爾島、巴拿馬已于2015年啟動第二階段評審程序，瑞士的第二階段評審正在進行中）。④

責任編輯：高 陽

Impact of the AEOI Standard on Tax Havens： An analysis of Hong Kong Inland Revenue （Amendment） Bill 2016

Xiaodan Zhu

Abstract ：The Inland Revenue （Amendment） Bill 2016 （IRAB 2016） was drafted by Hong Kong government to implement the Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information （AEOI Standard） which was issued by the OECD in 2014. This article discusses the background and main contents of the IRAB 2016， then analyses the impact of the AEOI Standard on Hong Kong and other tax havens. The author argues that the jurisdictions’ domestic laws will be assimilated deeply by AEOI Standard. In addition， tax havens are addressed by the AEOI Standard which will be monitored and assessed effectively by the Peer Review Process in the future.

Key words ：Hong KongTax havenInland Revenue （Amendment） Bill 2016Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information

* 本文系國家社科基金項目“美國海外賬戶納稅法案的域外適用與中國對策研究”（14CFX051）的階段性研究成果，并得到國家留學基金資助。

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：B

文章編號：2095-6126（2016）04-0036-05