中國企業開展國際工程承包業務需關注的稅務問題

張慶雪（中國人民大學 北京 100872）趙凜然（中國財政科學研究院 北京 100820）

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中國企業開展國際工程承包業務
需關注的稅務問題

張慶雪（中國人民大學 北京 100872）
趙凜然（中國財政科學研究院 北京 100820）

國際工程承包是中國企業在海外開展業務的重要形式。2015年，我國國際工程承包業務完成營業額1 540.7億美元，同比增長8.2%，帶動設備材料出口達161.3億美元。①中華人民共和國商務部. 2015年我國對外承包工程業務簡明統計［EB/OL］. http：//fec.mofcom.gov.cn/article/tjsj/ydjm/gccb/201601/20160101239834.shtml，2016-01-21.在美國《工程新聞記錄》（ENR）評選的2015年國際承包商250強名錄中，共有65家中國內地企業上榜，上榜數量居各國第一位，且上榜企業平均收入較上一年增長了13.9%，②ENR. The ENR Top 250 International Contractors ［EB/OL］. http：//www.enr.com/toplists/2015_Top_250_Global_Contractors2.pdf，2016-02-04.發展勢頭迅猛。

然而，中國企業在海外開展國際工程承包業務并非一路坦途，由于不同國家，特別是“一帶一路”沿線發展中國家的稅收法規及征管環境與國內差異巨大，加之中國企業對該項業務涉及的稅務問題研究不夠，不少項目都存在較大稅務風險或因涉稅事項出現了高額損失。因此，對國際工程承包業務開展過程中各階段涉及的主要稅務問題進行梳理，并探索解決相關問題的思路，對于中國企業加快落地“一帶一路”戰略十分重要。

一、項目可行性研究階段

（一）調研項目所在國整體稅收環境

由于各國稅收政策差異很大，中國總承包商在進入新的國別市場開展業務時，需要提前對所在國的整體稅收環境進行認真調研，包括立法機構和征稅部門、整體稅負高低及其對項目利潤率的影響、與我國及相關避稅地的雙多邊稅收協定、相關中國企業在當地執行項目時曾出現的重大稅務問題，以及主要稅種的稅收政策等。只有對項目所在國的整體稅收環境進行全面、詳細地了解和掌握，并提前匡算稅務成本，才能避免潛在的經濟損失和法律風險，提高項目效益。

比如，對立法機構和征稅部門的調研可以幫助總承包商在進行合同談判時更好地向所在國政府爭取稅收優惠政策；對整體稅負高低的了解有助于總承包商在提供項目報價或進行投標時更好地把控項目利潤率；對所在國相關稅收協定的掌握可以使總承包商設計更好的項目控股結構及資金流向；了解企業關聯方和其他中國企業在所在國運作項目時出現的重大涉稅問題，可以幫助總承包商提前防范稅務風險，少走彎路。

對所在國主要稅種稅收政策的了解更是十分重要，因為不同國家不同地區不同類型項目涉及的稅種、稅率、征稅范圍、納稅方式、優惠政策等差異很大。總承包商如果對當地稅法了解不足，慣性地采用國內納稅思維運作項目，則容易導致項目跟蹤失敗或最終虧損。以埃塞俄比亞（以下簡稱“埃塞”）為例，在當地實施國際工程承包項目主要涉及以下稅種：

在埃塞實施國際工程承包項目涉及的主要稅種情況表

如上表所述，除增值稅、企業所得稅、個人所得稅、關稅等稅種外，埃塞海關總署還在清關時按進口貨物到岸價的3%征收進口貨物預提所得稅；稅務機關對總承包商發生的埃塞當地采購費用及境外服務費用分別征收2%和10%的預提所得稅，并且要求總承包商進行代扣代繳。這些規定均與國內稅收制度差異較大，總承包商如果不進行認真調研，對項目利潤率的判斷等就會出現較大偏差。

（二）從稅務角度提前對項目運作進行規劃

近年來，“協助業主融資+項目總承包”的傳統國際工程承包模式已難以支撐中國資金的擴張規模，越來越多的中國企業開始在海外運作“投資+融資+建設+運營”的全周期管理項目。其中，建設-經營-轉讓（BOT）、參股投資并承擔項目總承包等帶資承包模式已成為國際工程承包行業的主流業務模式。考慮到可能會向項目投入的建設資金以及可能成為參股股東，總承包商在跟蹤項目時應從稅務角度提前對項目運作進行規劃，從而實現抵免境外稅額、利用稅收協定享受低稅率、獲得稅收優惠等目的。一般而言，可以從以下幾方面著手：

1.確定參股比例。根據我國相關稅收制度規定，中國企業境外所得回國抵免，一般要求該所得來源于企業直接或間接持股比例不低于20%的境外項目公司。這就要求總承包商在跟蹤開發項目時，綜合考慮參股項目的比例。若參股比例低于20%，一旦項目所在國稅負較重，且在當地繳納的稅款無法回國抵免，那么，項目綜合稅負就會很高。例如，我國和埃塞簽訂的稅收協定就規定：中國企業必須持有不少于20%的埃塞居民公司股份，才能抵免股息在埃塞已納的稅款。但同時需要注意的是，隨著參股比例的提高，總承包商的資金投入和投資風險也會相應提高。

2.選擇項目行業、地點。為了促進特定行業和區域的發展，許多國家，特別是發展中國家經常會在稅法中規定：滿足一定的投資行業、地區等條件，即可申請享受相應所得稅減免、關稅減免、外匯留存等優惠政策。在項目可行性研究階段充分掌握該類稅收優惠政策，有助于更好地開發高利潤率項目。例如，埃塞政府就鼓勵投資者投資農業制造業，根據產品出口比例的不同，項目應納的所得稅最多可免征8年。同時，如果項目是位于甘貝拉、南奧莫等欠發達的地區，免征年限還可以相應延長。總承包商在跟蹤埃塞市場的項目時，可以將開發重點放在農產品制造業項目上。并在同等條件下，鼓勵業主選擇埃塞政府確定的可享受稅收優惠的欠發達地區作為項目地址，這樣作為參股股東的總承包商就可以同步享受項目的稅收優惠政策。

二、項目投標及合同談判階段

（一）關注合同價格是否含稅

通常而言，合同的價格都是含稅價。但是在一些項目所在國，有的稅種需要由業主進行代扣代繳，有的稅種征收方式與國內有較大不同，總承包商在進行合同談判時，要注意在相關條款中進行明確說明。例如，根據埃塞稅收制度，總承包商如果將現場施工分包給埃塞當地分包商，分包商會向總承包商收取收入15%的反向增值稅稅款。該種納稅方式會對項目報價產生較大影響，總承包商在與業主進行合同談判并提供項目報價時就要進行充分考慮。

（二）充分爭取稅收優惠政策

總承包商在項目投標及合同談判階段，可以向所在國政府及有能力的業主充分爭取減免項目物資和臨時進口設備的關稅、中方派出勞工的個人所得稅、項目所得在當地的所得稅和相關流轉稅、項目利潤匯回國內的預提所得稅等政策。特別是在發展中國家，當地發展基礎設施等承包工程項目的意愿較強，同時中國企業憑借資金、技術、成本等優勢，與所在國政府的談判能力也較強，總承包商往往能夠在合同條款中取得較好的稅收優惠政策。此外，總承包商還應注意，除爭取已知稅種的優惠政策外，還應在合同或與所在國政府簽訂的相關協議中注明“所在國未來增設的相關稅種也予以免征或給予相應優惠”等兜底條款，并注意在項目實施的內外部條件發生變化時重新檢查是否需要在合同中列明新的稅收優惠條件。

（三）考慮能否將工程總承包合同拆分簽約

總承包商與業主簽訂合同時，在協商一致的前提下，結合項目所在國所得稅、現場施工流轉稅稅負高低、相關部門和機構對合同性質的認定等具體情況，可以考慮將工程總承包合同拆分為在中國境內實施的設計和采購部分以及在項目所在國實施的建筑施工部分分別簽約，并適當地規劃各部分合同金額的高低。如果能夠將合同拆分后簽約并實施，項目的整體稅負可以實現一定幅度的降低。

需要提醒的是，拆分合同的操作并不一定能夠成功，需要結合項目所在國政府及我國稅務機關和會計師事務所的認定開展，否則可能出現被相關部門和機構認定拆分合同的實質是逃避納稅，要求將所有合同合并納稅的情況，此時總承包商的稅收負擔反而會加重。因此，總承包商必須提前做好溝通解釋和規劃安排工作，如在國內進行的設計和采購部分合同由總承包商的國內總公司與項目業主簽訂，在國外進行的施工部分合同由總承包商在當地設立的子公司與項目業主簽訂，有關發票和單據的開立也要注意滿足相關要求。

例如，A公司在埃塞成功簽約了一個承包工程項目的設計和采購部分的合同，項目施工部分業主選擇和埃塞當地的建設施工企業簽約。后因各種原因，業主希望將該項目的施工部分交由A公司完成，并與A公司重新簽訂了項目施工合同。在項目實施過程中，某知名咨詢機構向A公司提供了拆分合同降低稅負的方案，但A公司由于缺乏先期規劃，沒有在埃塞當地成立子公司，設計和采購部分的合同以及施工部分的合同均是由國內總公司名義與業主簽約，拆分方案無法通過國內會計師事務所的審計以及埃塞財政部的認定，因而無法采用該種拆分合同的節稅方案。

同時，由于A公司在簽訂設計和采購合同時，考慮到單純的設備供應將被埃塞政府視為業主直接進口材料設備，該行為無須在埃塞繳納所得稅，也不涉及國內的流轉稅，因而在與業主談判時，未在合同中列明相關稅收減免條款。后期補簽現場施工合同時，也未根據項目條件變化向埃塞政府爭取稅收優惠，導致A公司之前簽訂的設計和采購合同也作為工程總承包項目整體的一部分被征收了高額所得稅和流轉稅。

（四）該階段還應關注的其他涉稅問題

在投標及合同談判階段，總承包商還應關注以下涉稅問題：在合同涉及中方進行納稅申報、清關、申請勞工簽證等方面，盡量爭取當地業主的協助；關注合同對于付款條件的要求，是否要求總承包方提供完稅憑證后方能付款，對發票開具形式是否有特殊要求；業主是否對項目融資有特殊要求，如必須通過中國當地銀行或金融機構融資等，因為該類規定會影響總承包商對資本弱化的安排；根據所在國法律規定、業主對合同主體的要求、總承包商規劃的商業模式，確定是否需要在當地注冊設立子分公司或項目辦公室，如果需要，提前掌握設立各種主體需要的條件、程序、時間以及稅負差異。

三、項目實施階段

（一）完成稅務登記等注冊手續

通常而言，在所在國注冊成立的項目實施主體需要辦理包括稅務證書在內的一系列注冊證書。例如，在埃塞實施工程總承包項目時，總承包商必須在當地進行注冊并取得惟一的稅務編號，所有可進行抵扣的費用、開支均需要向稅務機關提供標明稅號的發票原件。同時，總承包商還需辦理利潤稅登記、增值稅登記等注冊證書。

（二）做好分包商和供應商管理

1．確定分包商具有相關資質。在一些國家，總承包商除了需要確保自身獲得項目實施所需的各種資質、注冊證書外，還需要對分包商是否具有所在國要求的相關資質、證書進行提前考慮和認真審核。比如，A公司在埃塞簽訂了某工程總承包合同，其中采購部分由A公司自己完成，設計和施工部分通過招標形式分包給國內的相關單位。根據埃塞稅法規定，總承包商必須取得分包商開具的標有埃塞稅務編號的正式發票，該部分金額才可以作為在當地應納所得稅的稅前列支項目。但在開展招標和簽訂合同時，總承包商未對分包商提出上述關于發票開立方式的要求。在這種條件下，總承包商只有以下三種選擇，一是對國內中標單位違約，選擇埃塞當地能開具符合要求發票的公司作為項目設計和施工的分包商；二是接受項目工期延后，協助中標的國內分包商盡快完成埃塞當地注冊程序，取得稅號和發票開具資格；三是不將分包支出列為應納稅所得額扣除項，在埃塞繳納高額所得稅稅款。無論哪種方式，總承包商都將承擔較大的損失。因此，在開展分包商招標和簽約工作前，務必對分包商的資質是否符合項目所在國的相關規定進行仔細核查。

2．合理選擇最優供應商。目前，各國政府通常對來源于不同原產地的設備、材料的進口關稅適用差異稅率，一般有通用稅率、最惠國稅率、協定稅率、特惠稅率等。總承包商在實施項目時，如果能對項目所在國海關的規定進行具體了解，就可以在同等條件下，優先選擇來源于適用較優惠稅率的原產地的設備、材料。

但值得注意的是，我國為鼓勵國內總承包商拉動國產設備出口，相關政府部門會給予能夠拉動國產設備出口的大型工程總承包項目一些優惠條件，如優先解決項目融資、提供出口融資保險專項額度、根據拉動金額給予一定比例補貼等。因此，總承包商在選擇設備、材料的供應商時，要結合價格、稅率、補貼、對項目實施的總體影響等多種因素綜合考慮。

（三）建立健全稅務記錄及申報體系

在實施項目時，總承包商應按照當地稅法規定，按時足額繳納各種稅款。由于不同國家對稅款的繳納方式、期限均有不同規定，總承包商在操作過程中需要加強對當地稅法的學習，建立并完善相關會計核算和稅務管理體系。例如，埃塞稅法規定：總承包商在繳納增值稅時，需要先按照銷項稅額全額進行預繳，在一個納稅周期結束后，再憑取得的進項稅額發票去稅務機關進行稅款返還申報。也就是說，總承包商需要先全額墊付上一環節的進項稅額。因此，總承包商一方面要做好資金使用計劃的安排，另一方面要做好進項稅額發票的獲取和整理工作，否則會使項目的實際稅負超過法定稅負。

（四）該階段還應關注的其他涉稅問題

在項目實施階段，總承包商還應關注以下涉稅問題：及時代扣代繳員工的個人所得稅，以免員工工資無法作為稅前列支項目；對由國內派往項目所在國的人員行程進行管控，降低形成常設機構的風險；對于在項目國進行的納稅申報等事宜與國內主管稅務機關進行充分溝通，保證境外所得抵免能夠充分利用等。

四、項目完成階段

在國際工程承包項目完成后，總承包商要及時關閉為執行項目而設立的項目辦公室，并注銷當地銀行賬戶和稅號。如果總承包商在項目所在國設立的是子分公司，后續還要繼續使用該銀行賬戶和稅號開展業務，那么，可以聘請中介機構或向政府部門提出申請，對已完成的項目進行已繳稅費的清算審計，為項目執行徹底畫上句號，從而避免當地稅務局在進行稅務檢查時，再次把項目辦公室或該項目作為檢查對象，產生不必要的稅務風險。此外，如果總承包商運作的是帶資承包項目，還要對項目的退出機制進行研究，比較轉讓公司股權、移交經營權或者出售資產等不同方案下的稅務成本，選擇最優方案。

在“一帶一路”戰略全面實施的新形勢下，中國企業的國際工程承包業務迎來了重大的發展機遇，但同時也面臨著包括稅務風險在內的眾多風險。只有針對業務特點和流程，加強稅務管理，提前采取預防措施，并在項目實施過程中積極應對，才能抓住機遇，實現發展。

參考文獻：

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責任編輯：趙薇薇