事先裁定熱點問題研究

熊曉青（國家稅務總局大企業稅收管理司 北京 100038）

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事先裁定熱點問題研究

熊曉青（國家稅務總局大企業稅收管理司 北京 100038）

事先裁定制度最早發端于瑞典。瑞典于1911年建立事先裁定制度，其事先裁定程序屬于司法程序的一部分，由獨立于稅務部門的專門司法機構——事先裁定委員會①即The Council for Advance Rulings。歐洲法院總法律顧問（the Advocate General of the EC Court of Justice）認為瑞典事先裁定委員會是一個法院或法庭。盡管瑞典是最早建立事先裁定制度的國家，但其司法模式卻未受追捧，大多數國家是采用行政模式，即由稅務機關而不是司法機關來提供事先裁定的服務。負責受理和簽發事先裁定。由于事先裁定在提高稅法確定性、防控稅企雙方稅收風險方面具有不可替代的重要作用，越來越多國家的稅務機關選擇了事先裁定制度，在很多發達國家事先裁定已經成為向納稅人提供服務的基本制度安排。參考OECD在其2015年發布的OECD成員國和其他發達及新興經濟體稅收管理比較信息，目前，56個被調查的國家和經濟體中已有53個國家有事先裁定制度，其中34個OECD成員國全部建立了事先裁定制度。②參見2015年OECD成員國和其他發達及新興經濟體稅收管理比較信息（Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies）第291、332頁。從OECD2015年發布的統計資料看，在OECD34個成員國中，只有瑞典被統計為沒有建立事先裁定的國家。但瑞典是最早（1911年）建立事先裁定制度的國家，正如文首所言，瑞典的事先裁定由司法機關主導，這與大多數事先裁定由行政機關——-稅務當局主導的一般情形不同，這可能是因為統計口徑的不同（統計資料來源于各國稅務機關填寫的調查問卷）導致瑞典沒有統計在有事先裁定制度的國家中。印度和瑞典一樣，其事先裁定也不是由稅務機關發布，而是由一個相對獨立于稅務機關的事先裁定委員會發布的，但印度就統計在有事先裁定的國家之中。但本文作者認為應將瑞典計入建立事先裁定的國家之中（關于瑞典事先裁定制度的詳細介紹可參考Maarten J. Ellis， IFA Publications， 1999）。另外，22個非OECD發達和新興經濟體當中，據統計有中國、哥倫比亞和印度尼西亞三個經濟體沒有事先裁定制度。有趣的是，以前年度，至少是2009年度OECD相應的統計資料顯示當時12個有事先裁定制度的國家包括中國。如果認為預約定價安排（APA）制度屬于事先裁定制度，或者從我國存在稅務機關為某些企業的特定涉稅問題進行批復的傳統看，指稱我國存在類似事先裁定的制度似不為過，但我國并不存在系統化、制度化、規范化的事先裁定制度。同樣的道理也存在于希臘。希臘在其問卷中明確表示該國事先裁定只適用于預約定價安排（APA）。綜上，本文作者參考了OECD的統計資料，但在統計數字方面選取了統一的寬口徑：即不論司法模式還是行政模式，只要有事先裁定制度就應統計在內；預約定價制度（APA）是事先裁定的一種，因此，有APA的國家即可視為有事先裁定制度。

中國創建制度化事先裁定的努力可以從2008年國家稅務總局大企業稅收管理司成立開始算起。從那時起，我國稅務機關開始借鑒國際經驗，考慮將事先裁定納入為大企業提供個性化服務的范疇。2009年，一個綜合了國際經驗的事先裁定管理辦法征求意見稿出臺，引發各地大企業稅收管理部門持續予以關注，近些年，陸續有稅務機關開始嘗試事先裁定。

2013年9月，安徽某鋼鐵集團率先就其重組事項獲得安徽省國家稅務局的事先裁定。2015年，陜西省國家稅務局專門設計了定點聯系企業涉稅事項預約裁定的標準流程和申請表、受理表等格式文件，并對某油田企業的消費稅適用問題進行了事先裁定。2012年，青島市李滄國稅局開始探索試行稅法適用事前詢復服務制度。納稅人對事先裁定高度關注，先后有數家國際知名大企業為其戰略重組等事項與稅務機關探討申請事先裁定的可能性，納稅人特別是大企業納稅人對事先裁定的意愿越發強烈。

經過多年的呼吁，2014年，國家稅務總局發布的《關于印發“便民辦稅春風行動”實施方案的通知》（稅總發［2014］29號）中明確提出“試行涉稅事項事先裁定制度，增強稅收政策確定性和執行統一性”。

2015年，事先裁定納入《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱征管法修訂草案）。征管法修訂草案明確提出“稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度”（這里的預約裁定即為事先裁定——兩個用語的選擇下文另有討論）。事先裁定的引入成為此次征管法修訂草案的亮點之一，引起業界熱烈討論，尤其是在大量行政審批事項取消的新形勢下，如何看待事先裁定更是一個值得思考的命題。

一、 事先裁定入法的問題

對于事先裁定是否需要由《稅收征管法》來規范，有人認為，一旦納入《稅收征管法》，事先裁定就會成為稅務機關的法定職責，而目前稅務系統的行政資源顯然難以滿足納稅人對事先裁定的需求。況且，事先裁定的本質是稅務機關為納稅人提供的一項服務，即使不是法定職責，稅務機關也可以為納稅人提供事先裁定服務。因此，持這種觀點的人認為事先裁定不納入《稅收征管法》是現階段比較理性的選擇。

相比之下，筆者更認同另一種觀點，即事先裁定應該納入法律的軌道。這是因為，事先裁定以法律的形式予以規范，將有助于形成制度化、體系化的事先裁定，有利于制訂標準統一的流程和公開制度，便于事先裁定在全國統一施行。否則，同樣的交易在全國可能形成不同的稅收處理，容易引發各地執行不一致。這一點對大企業尤為突出，通常大企業在全國各地皆有分支企業，如果各地沒有遵循統一的事先裁定規程，極易造成同樣的企業在全國稅收處理不一致的情況。

隨著大量行政審批事項的逐步取消，原審批事項所帶來的確定性也隨之消失。為加強納稅人的確定性，必須要有不同于行政審批但卻可以帶給納稅人確定性的制度來取而代之，事先裁定即為其中一項良制。有人擔心事先裁定是另一種形式的行政審批，會招致行政機關不當作為的詬病，因此對事先裁定有所抵觸。其實這是對事先裁定和行政審批缺乏足夠的了解所造成的（本文最后將重點討論行政審批與事先裁定的區別）。

國家稅務總局近日印發《關于深化行政審批制度改革切實加強事中事后管理的指導意見》，明確將建立稅收政策確定性制度，增強稅收政策的統一性、權威性、確定性、協調性和可操作性，便于納稅人和稅務機關準確理解、正確適用。上述指導意見，重在事中事后管理，沒有提及事先的服務。但正如上工治未病，最好的管理是事先管理，如果能讓納稅人事先獲得稅收政策的確定性，比事中事后管理提供的確定性將更有效率。因此，如果《稅收征管法》中明確引入事先裁定，將有利于建立更好的稅收政策確定性制度。

二、 事先裁定的用語問題

細心的讀者可能注意到，上文中提到青島李滄國稅局的實踐時，并沒有使用事先裁定這一用語，用的是事前詢復。而征管法修訂草案中用的是預約裁定，用語上沿用了預約定價的套路。

筆者認為，關于事前詢復一詞，事前與事先沒有太大的差別，但“詢復”兩字實際上包括了納稅人咨詢和稅務機關回復兩個動作，主語很難確定，與事先裁定這一提供確定性的制度在內涵上有些不匹配，不像事先裁定用起來不易產生歧義，如納稅人申請事先裁定，稅務機關發布事先裁定。

在預約裁定與事先裁定兩個用語的選擇上，專家學者討論得比較熱烈，多數人認為事先裁定較預約裁定更為合適。對此，筆者同意大多數學者的觀點，建議采用事先裁定而不是預約裁定。具體理由主要有兩點：一是“預約”一詞多為描述單純的程序性安排，如預約見面，而事先裁定具有豐富的實體性內容。二是事先裁定的范圍比預約定價的范圍大，前者包括所有事先做出的裁定，預約定價只是轉讓定價領域內的一種事先裁定，盡管預約定價已經具備相對獨立的規范，但其實質上仍然是事先裁定。事先裁定與預約定價在本質上是包含與被包含的關系，以大概念遷就小概念似有不妥。

三、事先裁定排斥復議、訴訟的問題

絕大多數國家將事先裁定排斥在復議和訴訟之外。筆者認為，事先裁定本身是對未來事項的裁定，事先裁定的事先性決定了企業申請的是尚未發生的事項，因此在事先裁定的事項沒有發生之時，尚不存在企業受到損害的事實，如果適用復議和訴訟則沒有需要保護的法律意義的利益，因為納稅人完全可以不使事先裁定的事項發生。比如，某個納稅人如果對其某項重組交易事項申請了事先裁定，裁定結果出來后，納稅人不滿意（原以為免稅的重組交易，裁定需要征稅），那么納稅人只要將來不進行此項重組交易，就沒有征稅的效果發生，納稅人因此并不需要動用司法或準司法的手段來保障不曾發生事項的潛在利益。正如IFA（國際財政協會）報告指出的，允許就事先裁定起訴對改進納稅服務并無幫助，反而可能產生不利影響。①Maarten J. Ellis， General Report， IFA Publications. 39 （1999）.

事先裁定排斥復議和訴訟，在實踐中亦有先例，預約定價對復議和訴訟也是說NO的。與預約定價相同的是，對于事先裁定發布之前的程序性問題是可以復議和訴訟的。比如，同樣情況下，有的納稅人可以得到預約定價和事先裁定，其他納稅人沒有得到同樣的對待，后者是可以復議和訴訟的。

再有，納稅人申請的事先裁定事項發生后，如果稅企雙方對事先裁定的理解不一致，導致納稅人認為其利益受到損害，在這種情況下，納稅人行使訴權，要求司法救濟，無論在理論上還是實踐上都是行得通的。

四、事先裁定如何防止濫用的問題

在征管法修訂草案征求意見過程中，一些學者對事先裁定可能引發的稅務機關不當適用稅法問題表示了擔憂。事實上，征管法修訂草案已明確規定的事先裁定公開制度，能最大限度地減少暗箱操作，保證事先裁定的公平性。同時，稅務機關在開展事先裁定的過程中，應按規定建立良好的內部控制制度，這也將有效預防腐敗，保障事先裁定在我國的順利運行。

五、事先裁定采用何種模式的問題

總結近年來我國開展事先裁定的實踐經驗，筆者認為總省模式（總局和省局兩級機關協同開展事先裁定）是當前更適合中國國情的一種選擇。主要有以下理由：

一是國家稅務總局的行政資源有限，難以應付全國納稅人的事先裁定事宜，尤其是制度設計時不考慮僅對少數人開放的情況下。

二是總省兩級協同開展事先裁定，如果制度設計得當，完全可以實現全國范圍內統一標準，并且獲得一致性。這方面的制度包括事先裁定的公開制度、省局到總局的內部請示備案制度、總省兩級定期溝通研討制度等。尤其是在公開制度下，各級稅務機關做出的事先裁定均要公開，納稅人可以選擇是否自行適用事先裁定，這對全國的統一適用將會有相當大的助益。

六、事先裁定與行政審批制度的區別

黨的十八屆三中全會提出，要進一步簡政放權，深化行政審批制度改革。在稅收行政管理領域，越來越多的行政審批事項被取消，在這樣的背景下，不少人提出疑問，事先裁定是不是另一種形式的行政審批？下面我們就來具體分析事先裁定與行政審批的異同。

（一）納稅人的選擇權不同

行政審批制度是納稅人無可選擇的必須遵循的規定，對事先裁定，納稅人則有完全的選擇權。在行政審批制度下，納稅人必須就相關事項向稅務機關報送涉稅資料，涉及商業秘密的，也必須報送。在事先裁定制度下，選擇權彰顯了納稅人的權利，納稅人完全可以選擇是否要把自己的商業秘密主動報告給稅務機關，以獲得稅法執行上的確定性。

（二）范圍不同

行政審批針對的是一些特定的事項，一般是稅務機關認為容易造成國家稅收損失的事項，通常需要審批。

事先裁定的啟動權在納稅人手上，理論上納稅人可以將任何自己認為需要從稅務機關獲得確定性的事項申請事先裁定。當然不少國家對事先裁定的范圍也有所限制，但其限制主要是擔心納稅人將其沒有真實意愿開展的偽交易都拿來申請事先裁定，從而浪費行政資源。因此這方面的限制范圍不大，絕大多數納稅人真心愿意開展的未來交易事項都可以申請事先裁定。

（三）目的不同

行政審批的主要目的是加強對納稅人的管理，以防控稅務機關在一些重要事項上的執法風險。可以說行政審批最主要的目的是保障國家的稅收利益，背后體現的是國家本位的觀念。

事先裁定主要解決的是納稅人的確定性問題，防控的是納稅人的稅收遵從風險。當然，事先裁定也能幫助稅務機關發現自己稅收執法中存在的問題，甚至提前發現類型化納稅人的稅收風險和稅收立法中的問題。但總體上說，事先裁定制度首要解決的是納稅人的確定性問題，更多保障的是納稅人的稅收利益。

（四）信息披露要求不一樣

與上述選擇權相對應的，行政審批是納稅人必須向稅務機關披露信息，而如果納稅人不選擇事先裁定，則沒有信息披露問題。但納稅人申請事先裁定，可能比一般的行政審批需要披露更多的信息，否則容易造成對稅收行政管理資源的浪費。

（五）對行政資源的占用情況不同

行政審批針對所有納稅人，但不是所有事項都需要行政審批，因此，行政審批占用行政資源的情況并不嚴重。

事先裁定對行政資源的占用較多，且對質量要求較高。因為事先裁定的選擇權在納稅人手里，理論上納稅人可以申請任何涉稅事項的審批，會對行政資源有較大的需求，尤其納稅人申請裁定的是一些比較難以適用稅法的問題，需要有經驗的專業稅務官員來應對。

但在具體實踐中，各國對事先裁定都實行了相對的控制，比如不少國家設置了負面清單，將一些納稅人無意進行的交易、簡單的事實問題、稅法已經明確規定的問題等，排除在事先裁定之外；同時事先裁定需要納稅人向稅務機關提供詳細的商業計劃，而那些極其在意其商業秘密的納稅人可能不會申請事先裁定。因此申請事先裁定的納稅人可能并不像人們想象的那樣，會多得讓稅務機關難以應付。

（六）行政管理理念不同

在行政審批制度下，稅務機關占據完全的主導權，納稅人不經審批，其納稅申報無從實現，背后的行政管理理念是，稅收應以行政機關為主，稅務機關應當為納稅人正確納稅負主要責任。

在事先裁定制度下，納稅人是制度的啟動者，納稅人不申請，稅務機關無從介入。背后的行政管理理念是，納稅人是稅收的發動者，其應為納稅事宜負主導性的責任，體現了現代稅收管理的納稅人自主申報的理念。

綜上所述，事先裁定是比行政審批更具優越性的制度選擇，在行政審批漸次退出歷史舞臺的背景下，適時推出事先裁定制度，是稅收現代化的內生需求，不僅有利于構建和諧的稅企關系，更有利于推動稅收征管改革，加快稅收現代化的進程。

責任編輯：李 業

圖 / 李鴻翔