我國稅收事先裁定制度之完善*

樊 勇（國家信息中心 北京 100045）韓文達（中央財經大學稅務學院 北京 100081）

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我國稅收事先裁定制度之完善*

樊 勇#（國家信息中心 北京 100045）
韓文達（中央財經大學稅務學院 北京 100081）

內容提要：隨著我國稅收征管改革的不斷深化，稅收事先裁定制度被寫入《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，使得該制度在我國實施的條件日趨成熟。本文分析了我國稅收事先裁定的現狀和存在的問題，通過對各國稅收事先裁定制度的比較借鑒，對我國稅收事先裁定制度的模式選擇和具體實施提出了建議。

關鍵詞：稅收征管 事先裁定 國際比較

#樊勇，江西修水人，現任中央財經大學稅務學院副院長，教授、博導。

根據國際財稅協會（IFA）的定義，事先裁定是稅務機關對納稅人申請的對未來預計發生的一件或一系列行為或事項的稅法適用和結果而出具的帶有限制性效力的文件。①“A more or less binding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person， concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transaction.” ELLIS， M.J.， 1999， General Report， IFA Publications， 39.事先裁定制度在一些國家尤其是發達國家已經運行多年，形成了較為完善的制度內容和一系列具體實施規定，并收到良好的效果。目前，我國雖然沒有建立明確的稅收事先裁定制度，但在稅收征管實踐中已對此進行了制度嘗試，如稅企簽訂《稅收遵從合作協議》等，并已初見成效。2015年1月，國務院法制辦公室發布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》中提出，“稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度”，②事先裁定（預約裁定）的英文是“advance rulings”，修訂草案中“預約裁定”與本文所指“事先裁定”只是翻譯上的不同，考慮到“advance pricing”翻譯為“預約定價”，這里稱“預約裁定”是與其一致的譯法。在學術文章中，更多的是采用“事先裁定”。明確將稅收事先裁定制度引入我國的稅收管理中，使得該制度在我國實施的條件日趨成熟。

一、國外關于稅收事先裁定的實踐及經驗借鑒

綜觀實施稅收事先裁定制度的國家和地區，從模式選擇到具體規定和執行均存在差異，沒有統一模板。

（一）稅收事先裁定制度的模式選擇

根據裁定的主導機關不同，稅收事先裁定制度可分為由司法機關（或準司法機關）主導的司法模式和由稅務機關主導的行政模式。

1.司法模式的稅收事先裁定是由司法機關或準司法機關主導實施、獨立于稅務機關和納稅人的第三方裁定，是一個國家或地區司法程序的組成部分。實行司法模式的稅收事先裁定，其主導機構往往具有創制稅法的職能，稅收事先裁定文件帶有判例法的性質，可以被其他納稅人所援引，但不排除因具體的交易或事項之間的差異而帶來的稅收風險。具有代表性的國家是印度和瑞典。

瑞典是最早建立稅收事先裁定制度的國家之一，1911年就開始對印花稅實施稅收事先裁定。①Carlo Romano， Advance Tax Ruling and Principles of Law： Towards a European Tax Rulings System， IBFD Publications BV，2002， pp. 13.不同于多數經濟合作與發展組織（OECD）成員國由稅務部門主導稅收事先裁定的情形，瑞典事先裁定委員會（The Council for Advance Rulings）負責發布和實施稅收事先裁定。作為一個創制稅法的委員會，瑞典事先裁定委員會獨立于作為稅收征收機構的國家稅收委員會（National Tax Board），其稅收事先裁定程序屬于司法程序的一部分。②Carlo Romano， Advance Tax Ruling and Principles of Law： Towards a European Tax Rulings System， IBFD Publications BV，2002， pp. 406-407.印度的稅收事先裁定由一個高級別的準司法機構——事先裁定局（AAR）負責實施。該機構由一名主席和兩名成員主持管理，其中主席由印度最高司法機關——印度最高法院的卸任法官擔任，一名成員來自國內收入署（國家稅務局）。③Harshal Shah and Bijal Ajinkya， the Rising Popularity of Advance Rulings in India， Tax Notes Int’l， July 20， 2009， p. 219.

2.行政模式的稅收事先裁定是由行政機關 （稅務機關）主導實施，負責事先裁定的受理和發布。從OECD的統計資料來看，④OECD， 2009， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries： Comparative Information Series （2008）， OECD.多數國家的稅收事先裁定為行政模式。具有代表性的國家有美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等。

以美國為例，美國法律屬于海洋法系（英美法系），法律淵源以判例法為主，稅法的構成十分復雜。美國聯邦稅法通常來源于三個方面：立法機關（美國國會）頒布的法律，執法機關（美國財政部、美國國內收入局）公布的解釋和司法機關的判決。⑤在美國通常所說的稅收裁定（Revenue Ruling）是指美國國內收入局（IRS）對法律和財政規章如何適用于具體情況的解釋，代表著官方政策，類似于我國的稅收規范性文件。對應于本文所探討的稅收事先裁定，在美國稱為私人信件裁定（Private Letter Ruling， LTR），是由IRS辦公室（National Office）發出的回答納稅人關于將要從事交易的涉稅問題的解釋，以便幫助納稅人更好地遵守稅法。該種裁定不具有普遍意義，只適用于發出詢問的特定納稅人，IRS在處理其他納稅人的涉稅事項時不一定保持相同的立場。如果IRS認為某項私人信件裁定的內容可能對納稅人具有普遍的指導意義，才可能會發布一項具有普遍約束力的稅收裁定（Revenue Ruling）。

3.兩種模式的比較。（見下表）

司法模式與行政模式稅收事先裁定制度比較表

（二）稅收事先裁定具體實施規定的經驗借鑒

通過對選取的OECD成員國和非成員國稅收管理方面的信息進行比較研究，⑥總結歸納出各國在實施稅收事先裁定制度時特點有：

1.稅收事先裁定有一定的適用范圍。不是所有納稅人提出的所有交易或事項的稅收事先裁定申請都可以被受理，大多數國家以列舉的方式規定了不能適用稅收事先裁定的情形：如未經嚴肅考慮或無合理商業目的的事項；被稅務機關評估檢查或處理的事項；因稅法有明確規定而可以直接適用相關條款的事項；純粹事實問題，如評估某項資產的公允價值等；涉及外國法律的事項；未按時提交必要資料的事項等。

2.少數國家對稅收事先裁定收費。OECD的調查報告顯示，①OECD， 2009， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries： Comparative Information Series （2008）， OECD.41個實行稅收事先裁定的國家和地區中有16個規定了收費標準，分別是加拿大、捷克、丹麥、芬蘭、德國、冰島、新西蘭、挪威、波蘭、瑞典、美國、塞浦路斯、拉脫維亞、馬來西亞、新加坡和南非。它們的收費標準各有特點，如新西蘭按照裁定事項復雜程度和裁定耗時長短收取費用；瑞典按照成本部分回收原則設計收費標準；加拿大按照成本完全回收原則，比照專業咨詢機構此類業務的收費標準收費。

3.各國對裁定時限的規定差異較大，但都有一定的限制措施。美國、瑞典、新西蘭、澳大利亞等事先裁定制度較為完善的國家沒有設定明確的處理時限，只是規定了一些保證事先裁定及時進行的措施。如澳大利亞《稅收征管法》規定，如果裁定機構沒有在60日內簽發裁定或明確表示拒絕受理裁定申請，申請人可以發出提醒，再過30日如果仍未做出裁定或表示拒絕裁定，申請人可以提出抗議。②Subsection 359-50（2） of Schedule 1 to the TAA.新西蘭規定，裁定機構在收到申請后5個工作日內向申請人發出確認函，之后10個工作日內聯系申請人并告知預計處理時限。③OECD， 2009， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries： Comparative Information Series （2008）， OECD.在美國，裁定機構在收到申請后21天內與申請人取得聯系，如果可能的話告知申請人裁定結果對納稅人是否有利，以便納稅人對交易或事項的行為細節進行調整。④Yehonatan Givati. Resolving Legal Uncertainty： The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings. Virginia Tax Review. 2009.

從各國稅收事先裁定實際的處理時間來看，加拿大的平均處理時長是122天；新西蘭有85%的裁定處理時間在3個月之內；瑞典一般需要3-5個月；⑤Andre Sawyer， 2002， Comparing New Zealand's Private Rulings System and Its Features with a Selection of International Private Rulings Systems-What is there in Common？美國的事先裁定一般需要3-6個月，較為復雜的裁定則要1-2年。⑥Yehonatan Givati. Resolving Legal Uncertainty： The Unfulfilled Promise Of Advance Tax Rulings. Virginia Tax Review. 2009.

4.裁定結果對稅務機關具有約束力，在個別國家對納稅人也具有約束力。對于裁定機關已經受理并發布的稅收事先裁定結果，對稅務機關有法律或者行政上的約束力（具體要看該國或該地區實行的是司法模式還是行政模式）。稅務機關在評估納稅人的納稅申報時，如果交易或事項的行為與原稅收事先裁定申請相符，那么稅務機關不能采用與事先裁定結果不一致的立場，至少不能因為稅收事先裁定結果對納稅人有利而變更，否則便違背了事先裁定的確定性原則。

對納稅人而言，除瑞典、印度等少數國家以外，絕大多數國家和地區可以選擇是否按照原稅收事先裁定的申請內容進行交易或事項的具體行為，也可以選擇是否按照稅收事先裁定的結果進行納稅申報。如果納稅人按照事先裁定申請的內容進行交易或事項，但沒有按照事先裁定的結果進行申報，就很有可能面臨稅收風險，因為事先裁定的結果代表了稅務機關對此交易或事項稅法適用的觀點和立場。在印度，一旦AAR通過某項裁定，申請人即被此裁定約束，不能放棄遵照執行的權利。⑦Harshal Shah and Bijal Ajinkya， the Rising Popularity of Advance Rulings in India， Tax Notes Int’l， July 20， 2009， p. 219.

5.事先裁定申請人的法律救濟。絕大多數采用行政模式稅收事先裁定的國家不允許申請人申請復議或訴訟。原因在于稅收事先裁定的約束力主要是針對稅務機關，納稅人如果對稅收事先裁定的結果有異議，可以選擇不按裁定結果進行納稅申報，或是直接改變交易或事項的具體行為，從而改變對自己不利的方面。即稅收事先裁定的結果有利與否或是否遵守，都不影響納稅人正常的納稅申報和稅收待遇。

6.在保護申請人商業秘密的前提下將裁定結果公開。大部分國家或地區公布稅收事先裁定結果，作為良好的稅法普及材料，提高全社會的稅法遵從度。如加拿大將稅收事先裁定的結果交給商業出版社出版，澳大利亞稅務局網站建立了專門的稅收事先裁定數據庫。⑧Andre Sawyer， 2002， Comparing New Zealand's Private Rulings System and Its Features with a Selection of International Private Rulings Systems-What is there in Common？這些裁定結果的公布，均以隱去特定納稅人名稱為前提。而新西蘭以一般性指南或政策解釋的方式公布對納稅人具有普遍指導意義的事先裁定，把在稅收裁定中發現的針對全體納稅人的一般性稅法適用問題以公共裁定（Public Rulings）的形式發布規范性文件。這樣做既保護了納稅人的商業秘密，又起到了對全體納稅人進行稅法普及的作用。

7.規定裁定結果失效的特殊情形。一般來說，在法律或司法解釋發生變更、納稅人申請事先裁定時提供的事實與實際發生的情況不符、申請材料有瑕疵等條件下，可以宣布稅收事先裁定結果失效。可見，納稅人獲得事先裁定之后也不是一勞永逸的，他們面臨稅法變更等風險。

二、我國稅收事先裁定的初步實踐及存在的問題——以M集團資產重組事項為例

近年來，我國稅收事先裁定日益受到重視，雖然仍沒有相關法律對稅收事先裁定制度予以最終確認，也缺少系統性的表述和具體實施規定，但是稅務系統已經開始了相關的嘗試，出現了很多成功的案例，積累了寶貴的經驗。但不可否認的是，我國稅收裁定制度的嘗試或類似的做法也暴露出一些問題，有些是實行該制度的國家和地區都面臨的問題，也有一些是我國特有的問題。下面以M鋼鐵集團公司（以下簡稱M集團）資產重組事項的裁定為例進行分析。

（一）案例背景

2012年10月，國家稅務總局在經過了大量的前期調研與評估工作后，在定點聯系的45家大型企業集團中選擇與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司、西門子（中國）有限公司簽訂了《稅收遵從合作協議》。協議規定了企業有權就預期未來發生的組織結構重大變化、重大投融資活動、兼并重組、重大財產損失等重大涉稅交易或事項向稅務機關申請稅收事先裁定，稅務機關有義務及時研究和分析企業提交的重大涉稅事項及其可能存在的稅務風險，并提出風險應對措施建議，按照規定程序辦理企業申請的事先裁定事項。此后，各地稅務機關紛紛與當地符合條件的大企業簽訂了《稅收遵從合作協議》。這項工作的展開，不僅標志著我國稅收管理體制的重大創新，也表明我國開始了稅收事先裁定制度實踐試點工作。

（二）M集團的資產重組事項

M集團是我國特大型鋼鐵聯合企業，隸屬A省政府管轄。近年來，受鋼鐵產能過剩和國際經濟貿易局勢的影響，國內鋼鐵行業企業面臨虧損嚴重的狀況，在經濟新常態背景下創新經營模式、實現企業轉型升級成為M集團的首要任務。2013年初，M集團決定進行資產重組，把旗下G股份有限公司（以下簡稱G股份公司）的非鋼產業剝離，整合歸并到集團總部。

G股份公司的非鋼產業涉及金額16.22億元，M集團高層考慮到資產重組過程中的涉稅問題，希望在遵守相關法律法規和稅收政策的前提下，盡量減少資金支出。2013年4月，A省國家稅務局與M集團等四家大企業簽訂了《稅收遵從合作協議》，按照協議規定A省國稅局主動為M集團提供了個性化服務，通過與M集團高層的深入溝通，為即將進行的資產重組的涉稅事項提出建設性意見。此后M集團研究決定，調整原來的資產重組方案，將G股份公司下屬的汽運公司等8家非鋼業務的分公司整體出售給M集團，包括實物資產及與其相關聯的債權、負債和勞動力。①夏海軍，胡亞緯.“事先裁定”服務鋼企重組［N］.中國稅務報，2014-01-10B02.

（三）稅收事先裁定結果

2013年8月，M集團把調整后的資產重組事項向A省國稅局申請稅收事先裁定。A省國稅局受理申請后，根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定，“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅”，簽發了對M集團資產重組事項不征收增值稅的裁定意見，并指出納入“營改增”的輔業可以享受A省超稅負返還的“營改增”過渡期優惠政策。

（四）案例分析

M集團資產重組的案例，從稅收遵從合作協議的簽訂，到稅企之間對未來事項信息的溝通，再到裁定的申請、受理、批復，均嚴格按照稅收事先裁定的一般規程進行，凸顯了稅收事先裁定制度的積極意義：一是提高稅法適用確定性，降低涉稅風險；二是拓展納稅服務空間，幫助納稅人進行投資經營決策；三是掌握經濟稅源變化動態，降低稅收征收成本和構建和諧的稅收征納關系，提高稅法遵從度。

但在同時，也有一些問題值得思考。第一，關于稅收事先裁定的主體。案例中A省國稅局充當了裁定主體，但我國稅收事先裁定究竟應由稅務機關主導還是司法機關主導，如果由稅務機關主導，應由哪一級稅務機關來主導進行，還都有待法律制度的進一步明確。第二，關于納稅人申請資格問題。現行的稅收遵從合作協議是和具備一定財務能力、稅務風險分析能力的大企業簽訂的，并沒有具體明確可以簽訂該協議的納稅人資格，意味著沒有明確可以申請事先裁定的納稅人資格。第三，裁定處理的具體程序、處理時限、收費與否亦沒有明確的規定。

三、對我國實行稅收事先裁定制度的建議

通過借鑒各國的實踐經驗，并對我國已有的制度進行總結思考，在充分考慮我國現行的法律制度環境、稅收征管能力的前提下，對我國引入稅收事先裁定制度提出如下建議：

（一）行政模式的稅收事先裁定制度更符合我國實際

司法模式的稅收事先裁定制度雖然能夠最大程度地保證征納雙方的平等，具有更規范的法律基礎，但并不適合我國現行的法律制度環境。首先，綜觀實行司法模式的國家，一般具有成熟完善的法律制度準備，司法機構有能力進行專業的裁定工作，并且在一定程度上起到創制稅法判例的作用。而我國大部分稅收法規來源于國務院頒布的行政條例和財政部、國家稅務總局發布的部門規章以及規范性文件，在司法層面不具有可執行性（因為法律效力較低），只適合稅務部門在具體執法過程中對納稅人的涉稅問題做出判斷。其次，實行司法模式的稅收事先裁定制度要遵循司法程序，比行政程序復雜，耗時較長。我國納稅人數量眾多，裁定程序復雜不利于納稅人及時獲得裁定結果，做出相應的投資經營決策，這就失去了事先裁定的意義。

但在制度建立過程中，要明確有權進行稅收事先裁定的稅務機關的層級，建議省級及以上稅務機關有權受理裁定，以避免裁定口徑不一致、國有企業的行政資源干擾等導致的違規違法裁定。

（二）盡快完善稅收事先裁定的法律制度體系

雖然采用行政模式的稅收事先裁定制度是以稅務機關為主導，但并不意味著該制度不需要法律予以確認，此次在征管法修訂草案中加入對事先裁定制度的表述就是賦予該制度以法律效力。但是僅有《稅收征管法》的確認是遠遠不夠的，我國應盡快建立起稅收事先裁定的法律制度體系，明確裁定實施的具體規程。

（三）裁定實施過程中的具體規定

1．稅收事先裁定的一般性程序。首先，納稅人應提交統一格式的《稅收事先裁定申請表》，內容不僅包括裁定事項名稱、編號，納稅人名稱和納稅人識別號等信息，還要清楚反應交易或事項的事實情況。其次，裁定機構須在收到申請表格的當天向申請人確認并告知收到。經過初步審核，裁定機構應限期將是否受理的情況告知申請人。最后，裁定機構正式處理裁定，并向申請人正式告知，包括裁定所依據的經濟事實和法律依據、裁定結果、裁定發布日期等。

2．稅收事先裁定申請的資格限定和內容限定。

在我國引入事先裁定制度的初期，由于稅務行政資源有限，經驗不足，應規定只有符合條件的納稅人可以申請事先裁定，如具有一定的風險分析能力、財務狀況公開透明、賬務信息清晰完整且有兼并重組等復雜業務事項的大企業，可作為稅收事先裁定的申請人。

現階段，考慮到我國的經濟體量和有限的稅務管理資源，不建議采用大多數國家列舉不適用稅收事先裁定的事項的方式，而是明確規定企業預計未來發生的組織結構重大變化、重大投融資活動、兼并重組、重大財產損失等重大涉稅交易或事項的實體法適用問題，可以申請稅收事先裁定。

3．裁定處理時限以30日為宜。為了對稅務機關進行約束，防止出現拖延等不作為的現象，需要規定稅收事先裁定的處理時限。根據國際經驗和我國的經濟運行規律，裁定機構做出是否受理申請的期限以5個工作日為宜，自受理之日起到簽發裁定結果的期限以30日為宜，特別復雜的交易或事項可酌情延長至45日。

4．裁定暫不收費。實行行政模式的稅收事先裁定，由稅務機關進行裁定的受理和簽發，屬于納稅服務的拓展和延伸。從本質來看，稅收是納稅人為購買政府的公共服務產品而付出的代價，而稅收事先裁定本身屬于政府公共服務——納稅服務的一部分，納稅人不應付出雙重代價。特別是在制度實施初期，應鼓勵符合條件的納稅人進行事先裁定申請，此時也不宜對裁定進行收費。

參考文獻

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［7］ 王明世.稅務事先裁定程序規則的構建研究［J］.稅收經濟研究，2015，（1）：30-37.

責任編輯：高仲芳

The Evolution of Advance Tax Ruling System in China

Yong Fan & Wenda Han

Abstract ：With the deepening of the reform in tax collection and management， the advance tax ruling system has been documented into the Tax Collection and Administration Law of the People’s Republic of China （Draft for Public Comment），which makes the implementation conditions of this system mature gradually. This paper analyzes current situations of advance tax ruling system and existing problems in China， and presents suggestions on the mode selection and implementation plan of advance tax ruling system in China through comparative reference from foreign countries.

Key words ：Tax collection and administrationAdvance rulingInternational comparison

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）04-0010-06

* 本文系中國稅務學會學術委員會第四研究部2016年重點課題“關于《稅收征收管理法》修訂的分析及建議”的研究成果之一。