國際反避稅環境中的預約裁定實踐及啟示

延 峰　馮 煒　陸京娜（畢馬威企業咨詢（中國）有限公司　北京　100738）

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國際反避稅環境中的
預約裁定實踐及啟示

延 峰馮 煒陸京娜（畢馬威企業咨詢（中國）有限公司北京100738）

2015年1月，國務院法制辦公室公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》，首次在法律層面引入了預約裁定制度，指出納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅時，可以申請預約裁定。那么，究竟什么是預約裁定？預約裁定制度在其他國家是如何開展的？在當前國際稅收環境下引入預約裁定制度對中國意味著什么？我們將結合實際案例進行分析。

一、預約裁定制度及其在中國的發展

預約裁定，也稱事先裁定，是指針對特定法律及行政法規對特定納稅人擬進行的交易（或已完成但尚未進行納稅申報的交易）是否適用、以及如何適用作出的裁定。預約裁定可以看作是為相關納稅人量身定制的裁定，因此不能直接適用于其他納稅人。無論是名稱還是定義，預約裁定都使人聯想起另一種在中國已有多年實踐經驗的制度——預約定價安排。實際上，雖然預約裁定與預約定價安排都是對特定納稅人擬進行的交易作出的裁定，但兩者在適用范圍和裁定基礎等方面有著本質區別。預約定價安排主要是對關聯交易的轉讓價格在某一固定期間內所應遵循的標準達成的事前協議，達成協議的基礎除了相關法律法規外，還有包括獨立交易原則在內的國際通用原則和經濟學理論。預約裁定則適用于更為廣泛的稅務問題，例如所得稅、消費稅、關稅、稅收征管和稅收程序、會計期間或會計方法變更等事項，作出裁定的基礎是國內特定法律法規或稅收協定。

相比早在2007年就已通過《企業所得稅法》以法律形式在中國確立下來的預約定價安排制度，預約裁定制度經歷了較為漫長的探索。從2012年3月出臺的《稅收個案批復工作規程（試行）》（國稅發［2012］14號），到自2012年10月起陸續與中國海洋石油總公司、中國人壽保險（集團）公司以及西門子（中國）有限公司等大企業簽署的稅收遵從合作協議，再到2013年12月出臺的《國家稅務總局關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》（稅總發［2013］145號），以及嘗試將預約裁定制度納入征管法，每一步都體現出中國稅務機關為引入和完善預約裁定制度做出的不懈努力。

隨著貿易和經營活動的日益國際化，一國的稅收已不可避免地受到跨國公司國際經營安排的影響。目前，與中國發生貿易往來的諸多國家都已實施了預約裁定制度，這些國家通過該制度為納稅人提供的確定性在某些情況下可以被視為一種隱性的安全港，納稅人為了規避稅務風險，有可能在進行跨國經營安排時，優先考慮使擬進行的交易能夠獲得有利的預約裁定，這在一定程度上可能損害不提供預約裁定一國的稅收收入。

另外，從預約裁定的發展歷史來看，這種制度最初就同反避稅管理相伴而生。預約裁定的起源是稅務機關內部就反避稅相關的特定交易如何適用稅法作出的官方解釋性文件，隨后逐漸由內部文件發展為向外部特定納稅人發布預約裁定。越來越多的發達國家開始認為，稅務體系缺乏透明度以及稅務機關和納稅人之間溝通渠道的缺失是造成避稅現象的重要原因，而預約裁定制度則為稅務機關和納稅人提供了良好的溝通渠道。當前，在全球各國應對稅基侵蝕與利潤轉移（以下簡稱“BEPS”）并加強國際反避稅力度的背景下，我國稅務機關為納稅人提供預約裁定服務，不僅有助于建立同納稅人之間開放透明的溝通渠道，使得納稅人可以更好地預測其納稅義務，也有利于積極協助中國企業“走出去”。

二、國際反避稅環境中預約裁定的實踐

（一）預約裁定制度的國際經驗

已建立預約裁定制度的各國對預約裁定申請范圍的規定不盡相同，一些國家規定可以就所有稅務問題申請預約裁定，一些國家則列示了可以申請預約裁定的有限稅務領域，還有的國家雖然并未規定哪些領域可以申請預約裁定，但是卻明確了不可以申請預約裁定的領域。

申請預約裁定要求納稅人進行大量的細節分析和提供信息資料。以美國為例，納稅人在申請預約裁定時需要提供的資料包括①信息來源：Internal Revenue Bulletin - January 4， 2016 - Rev. Proc. 2016-1.：1.對有關事實的詳盡陳述及分析；2.合同復印件等支持性文檔；3.所有相關的外國法律法規及經過認證的英文翻譯；4.該納稅人以前提交過的相同或類似申請；5.如果納稅人對適用稅法問題有偏向性的結論，詳細陳述該結論的依據以及支持（或反對）該結論的有關行政機構的意見陳述；6.關于現有法律對該申請是否具有不確定性的陳述；7.關于是否存在可能影響預期交易的待公布法律的陳述；8.委托授權書等其他資料。雖然所有納稅人都有申請預約裁定的權利，但是上述資料的準備需要耗費一定的人力和時間，這也就在一定程度上限制了預約裁定的申請數量。

（二）預約裁定個案解析②信息來源：PLR 200551016.

雖然打擊有害稅收實踐、避免雙重不征稅是當前全球國際稅收面臨的重要問題，但是正如BEPS行動計劃報告的解釋性聲明所指出的，應對BEPS的措施也不應該導致雙重征稅，為了盡量減少雙重征稅發生，完善爭端解決機制以及建立相關的監督實施機制也是BEPS改革的關鍵部分。預約裁定制度為征納雙方提供的開放透明的溝通渠道，一方面可以防止雙重征稅的發生，另一方面也可以有效避免雙重不征稅等避稅行為的發生。預約裁定為納稅人提供的稅務處理的確定性，在有效降低納稅人稅收遵從成本的同時，也降低了稅務機關的監管成本。

接下來我們對一個具體的預約裁定案例進行解析，這一預約裁定較好地避免了雙重征稅和雙重不征稅行為的發生。與一般的裁定不同，本案不僅涉及國內稅收法律法規，還涉及對雙邊稅收協定的解讀，并影響了跨國企業國際經營活動的納稅義務。本預約裁定由美國國內收入署簽發，旨在對《美國和荷蘭關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱“美荷稅收協定”）中利益限制條款是否適用于特定納稅人的交易安排作出判斷。

1.事實陳述。

荷蘭公司A是位于M國的上市公司C間接控股的全資子公司，荷蘭公司A在美國擁有一家子公司B，子公司B向荷蘭公司A支付股息（股權結構如下圖）。荷蘭公司A如果希望就美國公司B支付的股息享受美荷稅收協定中關于股息預提所得稅的稅收優惠待遇，則需要首先證明荷蘭公司A滿足利益限制條款（Limitation on benefits）中關于衍生利益的測試（Derivative benefits test）。

案例股權結構圖

目前，公司A已經在荷蘭申請到了關于參股免稅（Participation exemption）的預約裁定，即對從公司B取得的股息收入在荷蘭免于征收企業所得稅，現在希望就進行衍生利益測試中的稅基侵蝕測試（Base erosion test）時，是否可以將上述免稅股息收入作為毛收入的一部分，向美國申請預約裁定。事實陳述部分涉及的專業術語將在下面的法律法規部分進行詳細介紹。

2.法律法規。

第一，稅收協定中的利益限制條款。利益限制條款是為防止濫用稅收協定而出臺的條款。美國和荷蘭于2004年對美荷稅收協定進行了修訂，并在修訂議定書中對利益限制條款進行了重新界定。根據利益限制條款第1段，當締約國一方居民從締約國另一方居民取得收入時，只有當締約國一方居民滿足合格居民的定義時，才可以享受稅收協定的優惠待遇，對于不符合定義的締約國一方居民，必須按照其他款的例外規定尋求協定利益的適用。利益限制條款第3段所述的衍生利益測試就是為不能滿足合格居民定義的締約國一方居民企業提供享受稅收協定優惠待遇機會的測試之一。①其他為不能滿足合格居民定義的締約國一方居民企業提供享受稅收協定優惠待遇機會的測試還包括積極商業測試、運營總部測試、稅務局裁量條款等。根據衍生利益測試，如果締約國一方居民企業的最終受益所有人可以直接享受的優惠待遇與透過該締約國一方居民企業能夠享受的優惠待遇一致或更加優惠，那么即使該締約國一方居民企業不是合格居民，也可以享受稅收協定優惠待遇。衍生利益測試又包含所有權測試與稅基侵蝕兩項測試。其一，所有權測試：締約國一方居民企業95%以上的股份（或至少50%的非對等股份）必須由7個以下同等受益人直接或間接持有；其二，稅基侵蝕測試：締約國一方居民企業在該納稅年度向同等受益人以外的納稅人直接或間接支付或計提的稅前扣除費用（不包括為了正常營業支付的符合獨立交易原則的有形貨物或服務的價款，也不包括償還銀行的債務），不得超過締約國一方居民企業毛收入的50%。

根據利益限制條款第8段，同等受益人分為兩類。第一類同等受益人必須是歐盟、歐洲經濟區或北美自由貿易協定區成員國，并且這些成員國必須已經與美國簽訂了具有同等優惠待遇的稅收協定；第二類同等受益人則是嚴格滿足合格居民定義的締約國居民。此外，如果締約國一方居民企業希望享受美荷稅收協定中關于股息預提所得稅的稅收優惠待遇，同等受益人與締約國另一方居民企業之間的股息預提所得稅稅率至少應當和美荷稅收協定中提供的優惠稅率一樣低。由于非對等股份與本案關系不大，本文不做詳述。

第二，稅收協定中的股息條款。股息歷來是經濟性雙重征稅的重災區，因為股息在分配股息的一方已經作為利潤繳納了所得稅，而在取得股息的一方還要作為所得再次繳納所得稅，這就造成了對同一客體的不同納稅對象進行重復征稅。避免對所得雙重征稅是稅收協定的重要目的之一，美荷稅收協定中也有專門的條款用以解決股息雙重征稅問題。

根據美荷稅收協定第10條的股息條款，締約國一方居民企業支付給締約國另一方居民的股息，可以在該締約國另一方征稅。雖然締約國一方也有對股息征稅的權力，但是預提所得稅率最高不得超過15%；如果締約國另一方居民作為受益所有人持有的表決權超過10%，則預提所得稅率最高不得超過5%；如果締約國另一方居民作為受益所有人持有的表決權超過80%，并滿足一些其他條件，則可以免征預提所得稅。通過利益限制條款，也可以限制第三國公司利用設立在荷蘭的導管公司濫用美荷稅收協定提供的股息預提所得稅稅收優惠待遇。②例如，第三國公司可以在荷蘭設立一家沒有經營實質的空殼公司，并將其位于美國的全資子公司的股份全部注入在荷蘭的空殼公司。該第三國與美國沒有任何稅收協定，而從荷蘭取得股息不需繳納預提所得稅。因此如果第三國公司直接從美國子公司取得股息，則需要繳納30%的預提所得稅，但是如果先由荷蘭的空殼公司從美國子公司取得股息，然后將其作為股息再次分配給第三國公司，則這筆股息無論是在荷蘭公司層面還是在第三國公司層面都無需再繳納或只需繳納比較低的預提所得稅。股息條款中的表決權限制約束了這種協定濫用行為。

第三，參股免稅制度。荷蘭企業所得稅制度是基于古典制理論而建立的，也就是說公司利潤被全額征稅后，從公司利潤中分得的股息在股東層面還要被再次征稅，從而產生股息的經濟性雙重征稅問題。為了解決這一問題，荷蘭企業所得稅法引入了參股免稅制度，如果母公司對境內或境外子公司的持股比例超過核定資本的5%，或雖少于5%但滿足一些其他條件，則母公司從該子公司取得的股息收入可予以免稅，除非母公司在境外子公司中的參股是出于投資目的或被持股的境外子公司在國外無須就其所得繳稅。

3.分析論證及裁定結果。

本案中的一個關鍵顧慮是公司A從美國取得的股息收入在荷蘭已經申請了參股免稅預約裁定，因此不確定是否還能在稅基侵蝕測試中作為毛收入的基礎。①根據美荷稅收協定修訂議定書的諒解備忘錄，毛收入是指締約國一方居民的所有主要經營所得，減去獲得上述收入的直接成本。對于美國來說，毛收入的定義與美國國內收入法典第61節對毛收入的定義一致，即包含服務收入、經營收入、資產交易所得、利息、租金、特許權使用費、股息等在內。因此，根據上述毛收入的定義，股息應當被視為毛收入的一部分。一旦不能作為毛收入的基礎，則有可能導致無法通過稅基侵蝕測試，最終使得公司A的股息無法在美國享受到優惠的協定待遇。

美國作出的預約裁定結果是，盡管公司A通過參股免稅制度無須就該股息在荷蘭繳納企業所得稅，公司A從其子公司B預期取得的股息應當被視為公司A的主要經營所得。因此，公司A在進行稅基侵蝕測試時應當將股息收入作為毛收入的一部分。通過上述預約裁定，公司A可以享受美荷稅收協定提供的關于股息的優惠預提所得稅稅率，同時也可以享受股息在股東層面的免稅優惠。由于股息已經作為利潤在子公司層面繳納了所得稅，因此并不存在雙重不征稅的情況。

如前文所述，本案不僅涉及國內稅收法律法規，還涉及對雙邊稅收協定的解讀。而稅收協定既具有國內法的屬性，又是國家間的協議，具有國際法的屬性。那么，締約國一方是否有單方的權力對稅收協定作出預約裁定呢？從稅收協定的目的可以推斷，稅收協定通常不會增加納稅人的義務，而只是為其避免雙重征稅做出安排。因此，稅收協定也基本上不會把稅收管轄權強加到締約國任何一方。這就是說，稅收協定在劃分稅收管轄權后，具有稅收管轄權的締約國一方是否切實征稅，還應根據其國內法的規定執行。因此，締約國一方可以依據其國內法對稅收協定的適用情況作出裁定，并不超越其稅收管轄權。

由于預約裁定的法律基礎等因素的限制，即使是涉及雙邊稅收協定問題的預約裁定，目前也不能像預約定價安排一樣在雙邊或多邊開展。但是，作出預約裁定的各國之間可以對預約裁定進行有效的情報交換，以避免信息不對稱而引發的BEPS問題。正如本案一樣，雖然美國作出的預約裁定獨立于荷蘭已經作出的預約裁定，但雙方預約裁定情報的交換可以有效避免雙重征稅或雙重不征稅情況的發生。

三、BEPS背景下提高預約裁定透明度的要求

BEPS第5項行動計劃《考慮透明度與實質性因素，更有效地打擊有害稅收實踐》提出要制定與優惠制度相關的特定裁定開展強制性自發情報交換的框架，以避免因缺乏相關裁定的信息交換而可能引發的BEPS問題，通過將裁定所包含的信息進行情報交換，在充分知情的情況下做出準確的判斷決策。這里所指的裁定包括預約裁定及預約定價安排。

此外，裁定的自發情報交換與BEPS第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》中的轉讓定價同期資料要求相互關聯。特別是，主文檔報告將包含跨國企業集團現有的單邊預約定價安排清單以及國與國之間關于收入分配的其他稅收裁定的相關信息。而本地文檔報告則將包含現行預約定價安排以及其他稅收裁定的副本。

在實踐中，隨著BEPS行動計劃成果的逐步落地，預約裁定將會進入批量自動交換的新階段。目前，歐盟各成員國已經就跨境稅收裁定自動交換信息達成一致協議，歐盟成員國必須每6個月交換一次稅收裁定信息，并且其效力可以追溯至過去5年內的稅收裁定。二十國集團制定的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（CRS）以及美國制定的《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）也是為了加強稅收情報交換，提高稅收透明度而做出的努力。2016年2月召開的20國集團財長和央行行長會議呼吁所有金融中心和稅收管轄區在2017年或2018年底前落實專項和自動情報交換標準，加入《多邊稅收征管互助公約》。

由此可見，在BEPS背景下，建立預約裁定制度對我國有著非常重要的意義。我國在建立預約裁定制度時，不僅要考慮預約裁定的適用范圍、申請方式、法律效力和公開程度等具體實施細則，還要綜合考慮預約裁定制度與特別納稅調整等領域相關法律法規的銜接，并積極建立與其他國家之間的預約裁定情報交換機制，從而更好地發揮預約裁定制度在當前國際反避稅環境中的作用。

責任編輯：高 陽