韓國對外投資稅收政策、管理及服務研究

宮 濱 （德勤稅務師事務所 北京 100738）姜文闊 （山東省國家稅務局 山東 濟南 250002）陳江山 （首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京 100026）

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韓國對外投資稅收政策、
管理及服務研究

宮 濱 （德勤稅務師事務所 北京 100738）
姜文闊 （山東省國家稅務局 山東 濟南 250002）
陳江山 （首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京 100026）

一、 韓國對外投資發(fā)展歷程

（一） 初步發(fā)展階段（1959-1985年）

20世紀60年代初，韓國提出出口導向型發(fā)展模式，同時積極引進外資，使其制造業(yè)得到了迅速發(fā)展。韓國最初開展的多為輔助性對外投資活動，主要目的是搭建出口產(chǎn)品的海外經(jīng)銷、服務網(wǎng)絡。隨后，自1968年韓國投資東南亞林業(yè)項目開始至1985年末，韓國對外投資總額超過10億美元。這一階段的對外投資主要為市場開拓型及資源開發(fā)型。

（二） 高速增長階段（1986-1996年）

20世紀80年代中期，韓國對外投資戰(zhàn)略的目標由配合其出口市場拓展和資源開發(fā)，轉(zhuǎn)變?yōu)榉沼诋a(chǎn)業(yè)升級及進一步提高國際競爭力，對外投資領(lǐng)域中先進制造業(yè)的比重顯著上升。在對外投資類型上，技術(shù)開發(fā)及技術(shù)轉(zhuǎn)讓型投資在這一時期得到長足發(fā)展，鼓勵本國企業(yè)“走出去”，與海外技術(shù)先進企業(yè)開展合作，在學習先進技術(shù)的同時，利用海外資源和技術(shù)生產(chǎn)產(chǎn)品，直接供應當?shù)厥袌觯员苊赓Q(mào)易摩擦。

（三） 成熟轉(zhuǎn)型階段（1997年至今）

1997年亞洲金融危機爆發(fā)對韓國對外投資造成了較為嚴重的影響。對此，韓國政府通過加強對企業(yè)海外投資的監(jiān)管，完善資金管理和風險預防制度，以及向“走出去”企業(yè)提供更完善的政策支持和服務等措施，促使本國對外投資得到了快速恢復和良性發(fā)展。在韓國政府的各項積極政策的影響下，進入21世紀，韓國直接對外投資呈現(xiàn)出爆發(fā)性增長。同時，以高端創(chuàng)新型服務業(yè)為代表的第三產(chǎn)業(yè)的對外投資得到蓬勃發(fā)展。

二、 韓國支持企業(yè)“走出去”的稅收政策、管理及服務措施

（一）主要稅收政策

1.境外稅收抵免。

韓國企業(yè)所得稅對國內(nèi)企業(yè)的全球所得征收，韓國國內(nèi)企業(yè)來源于境外的收入同樣須繳納韓國企業(yè)所得稅。此外，境外收入還須繳納地方所得稅。韓國針對境外收入的企業(yè)所得稅、地方所得稅處理與境內(nèi)收入相同。

作為韓國支持國內(nèi)企業(yè)對外投資的基本稅收制度之一，韓國針對國內(nèi)企業(yè)來源于國外的所得稅應稅收入實行單邊境外稅收抵免制度，以避免雙重征稅。企業(yè)每一納稅年度可就來源于境外的應稅所得實際已繳納的境外稅負，自行選擇采用扣除法或者抵免法對本企業(yè)的韓國企業(yè)所得稅總體稅負進行抵減，但上述兩種方法不可在同一年度內(nèi)同時使用。目前，韓國不允許就境外稅負進行直接免稅。

韓國企業(yè)采用抵免法進行境外稅負抵免的情況較為普遍，即從企業(yè)當年的所得稅應納稅額中減去該年度已實際繳納的境外稅負，但不應超過本年度境外稅負抵免限額，①境外稅負抵免限額=韓國企業(yè)所得稅應納稅額×境外應稅收入占全部應稅收入的比例，企業(yè)每年可以自主選擇采用一個綜合抵免限額還是采用分國抵免限額。當年度未使用的抵免額度可向以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)使用。國內(nèi)企業(yè)除可按照上述規(guī)定對其直接承擔的境外稅負進行抵免，還可對其滿足條件的外國子公司所承擔的境外稅負進行抵免。

具體來說，2015年之前，針對國內(nèi)母公司來源于其外國子公司的股息、紅利等權(quán)益性收入，如果該母公司在其外國子公司向其分配股息前連續(xù)六個月，直接持有該外國子公司至少10%具有表決權(quán)的股份（以下簡稱“一級外國子公司”），則該母公司可就該一級外國子公司因上述收入所實際支付的境外稅負，在該母公司層面進行抵免。此外，韓國還允許其國內(nèi)公司就其通過上述一級外國子公司，間接持有10%以上具有表決權(quán)股份的二級外國子公司就其向上支付的股息、紅利等權(quán)益性所得實際繳納的境外稅負進行抵免。①IBFD. Corporate Taxation Korea （Rep.）. 2015-01-01：69.

然而從2015年起，韓國實行了更為嚴格的間接稅收抵免政策。首先，廢止了國內(nèi)母公司對其二級外國子公司承擔的境外稅負進行抵免的規(guī)定；其次，將國內(nèi)公司可抵免一級外國子公司境外稅負的持股比例要求從10%提升至25%。②PWC. Korea， Republic of Corporate-Tax credits and incentives［EB/OL］. http://taxsummaries.pwc.com/uk/ taxsummaries/wwts.nsf/ID/Korea-Corporate-Tax-credits-and-incentives，2015-12-01.

2.稅收饒讓。

韓國實行稅收饒讓制度，作為對境外稅收抵免的配合和補充。總體來說，韓國目前通過與部分國家/地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定，針對韓國居民來源于這些國家/地區(qū)的特定所得提供定率饒讓抵免優(yōu)惠。

例如，《中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定第二議定書》第五條規(guī)定，本條第一款第（一）項和第二款所述在締約國一方應繳納的稅額，應視為包括本應繳納的，但按該締約國為促進經(jīng)濟發(fā)展的法律規(guī)定給予減免稅或其他稅收優(yōu)惠而未繳納的稅額。本款中，在第十條第二款、第十一條第二款和第十二條第二款的情況下，該項稅額應分別視為股息、利息和特許權(quán)使用費總額的百分之十。根據(jù)上述中韓稅收協(xié)定中的稅收饒讓條款，韓國可對其國內(nèi)公司來源于中國的所得在中國應當繳納但予以減免的中國稅負進行“視同抵免”，其中，針對股息、利息及特許權(quán)使用費所適用的中國稅負按照不超過其總額10%的固定稅率進行“視同抵免”。但是，根據(jù)《中華人民共和國政府和大韓民國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第二十三條第二款，韓國對于其居民來源于中國的分配股息前的利潤征收的稅收，不予以間接抵免或饒讓抵免。

3.海外投資損失準備金制度。

韓國積極利用稅收政策支持海外投資，其中一項特色政策是實行海外投資損失準備金制度。該制度規(guī)定投資者可以將對外投資金額的15%（資源開發(fā)投資的20%）作為海外投資損失準備金儲存起來，并且被認定為損失費，可以享受免稅優(yōu)惠。但是，如果沒有受損失，則從第三年起分四年作為利潤予以納稅。

（二）稅收管理與服務規(guī)定

1.管理部門及其主要職責。

對于“走出去”企業(yè)，韓國主要由計劃財政部中的國際稅收司、稅收協(xié)定司以及國稅廳的國際稅收管理部進行管理。國際稅收司主要負責制定韓國的國際稅收法律并進行解釋；稅收協(xié)定司負責與外國主管稅務機關(guān)就稅收協(xié)定事宜進行溝通并對稅收協(xié)定進行解釋；國際稅收管理部的主要職責如下圖所示：③金賢中. 韓國對外投資稅收征管. 普華永道，2015-03-26.

2.境外稅收管理。

（1）境外稅源信息收集與管理。

為了準確獲悉國內(nèi)企業(yè)、個人向境外投資的信息，韓國政府規(guī)定：韓國的居民個人、居民企業(yè)在境外設立投資企業(yè)、分支機構(gòu)以及常設機構(gòu)，或境外企業(yè)結(jié)算、停業(yè)的，必須在三個月內(nèi)向韓國的外匯銀行申報；同時，外匯銀行必須及時向韓國進出口銀行提供境外企業(yè)投資及停業(yè)的相關(guān)資料。而外匯銀行、韓國進出口銀行必須定期向韓國國稅廳國際稅源管理科提供上述資料。凡是不能及時、準確、全面提供資料的，由監(jiān)察部門進行監(jiān)督、處罰。韓國國稅廳會將收集到的所有境外投資企業(yè)的有關(guān)資料建立數(shù)據(jù)庫，內(nèi)容包括投資者名稱、注冊資本、注冊日期、設立國家、停業(yè)與否、經(jīng)營情況、從業(yè)人數(shù)等，以便于查詢、更新，提供稅務檢查的參考資料。

境外企業(yè)稅務登記。為了方便稅務管理，所有境外企業(yè)需要根據(jù)韓國國稅廳的規(guī)定，辦理稅務登記代碼，代碼為9位數(shù)字，包括企業(yè)類型（或個體戶、分支機構(gòu)、代表處）、投資國家代碼和投資國家的稅務登記證號。根據(jù)韓國進出口銀行提供的資料，韓國國稅廳向地方國稅廳或者稅務署傳送賦予稅務登記代碼的企業(yè)名單，由稅務署所得稅科具體辦理稅務登記。被賦予稅務登記代碼的境外企業(yè)，必須輸入稅務登記代碼才能申報納稅。

境外企業(yè)檔案管理。韓國國稅廳重視檔案管理工作，主要是為了及時掌握境外企業(yè)的經(jīng)營變化情況。境外投資者在申報所得稅時，必須同時提供境外企業(yè)明細單、境外企業(yè)財務報表、境外分支機構(gòu)明細單等相關(guān)資料。境外企業(yè)須及時提供停業(yè)、清算以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等生產(chǎn)經(jīng)營變動情況。對境外投資者在申報所得稅時未提供相關(guān)資料的，稅務署有權(quán)要求補報。韓國國稅廳將于每年申報期前的2～3個月對境外企業(yè)的“一戶式”檔案資料進行升級，主要用于納稅指導或稅務檢查。

境外企業(yè)稅收制度。為確保稅收權(quán)益不受損害，韓國政府規(guī)定：居民企業(yè)在低稅率國家設立控股子公司而少繳稅款的，其差額部分作為投資者的紅利、股息所得補繳稅款。適用條件為投資國稅率15% 以下，國內(nèi)投資者持境外公司股份50%以上或?qū)嶋H控制。同時，韓國對境外投資實行稅收抵免（包含稅收饒讓）政策。為了防止境外所得虛假申報，規(guī)定辦理境外稅款扣除時，必須提供來源于投資國的收入明細單、投資國繳納稅款明細單。目前，還實行境外稅額扣除網(wǎng)絡申報制度，以此對境外稅額申報情況進行跟蹤調(diào)查，確保申報內(nèi)容的真實性。

（2）境外投資環(huán)境信息收集。

對于海外的投資環(huán)境及其變化，韓國主要通過以下途徑收集信息：

第一，派遣稅務代表。韓國向?qū)ν馔顿Y較為集中的國家（如美國、中國、日本等）派遣稅務代表。目前，韓國向中國派遣了兩名稅務代表，北京一名，上海一名。根據(jù)韓國稅務機關(guān)的指示，這些稅務代表與所在國家稅務機關(guān)直接溝通，協(xié)助韓國境外投資的企業(yè)解決在當?shù)氐亩悇諉栴}。

第二，發(fā)揮社會中介力量，建立投資信息網(wǎng)絡。韓國進出口銀行、大韓貿(mào)易投資振興公社、中小企業(yè)振興公團、其他組織機構(gòu)收集有關(guān)海外投資市場以及海外政策的信息。

第三，通過國際稅務工作者交流項目（KOICA）獲取信息。韓國國稅廳與其他國家稅務機關(guān)保持工作往來，就共同的稅務問題進行探討。2012年，通過KOICA項目，國稅廳接待了來自12個國家的34位稅務工作者；通過其他稅收組織的請求，國稅廳接待了來自27個國家的191位稅務工作者。

第四，通過政府間征管互助，以情報交換的方式收集投資環(huán)境以及政策信息。

3.優(yōu)化稅收服務。

為鼓勵韓國企業(yè)“走出去”，國稅廳和關(guān)稅廳積極為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)的稅收服務：

國稅廳：國稅廳通過面對面的稅法咨詢、媒體宣傳指導、設置服務窗口，加大對境外投資企業(yè)納稅服務力度，為其創(chuàng)造了良好的發(fā)展環(huán)境，也營造了和諧的稅收征納關(guān)系。如舉辦境外投資企業(yè)稅收政策說明會，出版外國稅收業(yè)務指導書，建立納稅服務官制度，開設境外投資企業(yè)專用咨詢窗口，開通E-mail服務系統(tǒng)等。

關(guān)稅廳：2009年韓國關(guān)稅廳全面完成電子通關(guān)系統(tǒng)的建設。該系統(tǒng)由進口通關(guān)、出口通關(guān)、稅款征收、進口貨物管理、出口貨物管理、稅金返還、通關(guān)一站式窗口組成，簡稱UNI-PASS。引入UNI-PASS系統(tǒng)，簡化了通關(guān)手續(xù)，縮短了通關(guān)時間，提高了通關(guān)效率。

三、韓國支持裝備制造業(yè)“走出去”的稅收政策分析

韓國裝備制造業(yè)發(fā)展迅猛，離不開稅收政策的大力支持。裝備制造業(yè)“走出去”有一個循序漸進的過程。除了一般意義上的稅制優(yōu)惠和管理服務外，韓國主要通過“引進—消化—吸收”外國先進技術(shù)的模式發(fā)展壯大裝備制造業(yè)，推動裝備制造業(yè)“走出去”。大體上，可以分“三步走”：

（一）鼓勵裝備制造業(yè)在國內(nèi)發(fā)展壯大

1973年，韓國實施《重工業(yè)和化學工業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，著重發(fā)展裝備制造業(yè)。同年制定了《國家投資資金法》，旨在以優(yōu)惠的利率為大型投資項目提供資金。重點支持了鋼鐵、造船等7個戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)，貸款時間一般為8～10年。通過制定有利于裝備制造業(yè)發(fā)展的法律法規(guī)，到20世紀80年代初，韓國的裝備制造業(yè)取得了長足發(fā)展。

在稅收減免及優(yōu)惠上，1974年韓國實行“關(guān)鍵部門的特別稅收待遇”，規(guī)定重點部門可以在投資稅收抵免、免稅期、特別折舊中選擇一項優(yōu)惠待遇。1977年，韓國制定了《科研設備投資稅金扣除制度》；1979年制定《技術(shù)轉(zhuǎn)讓減免所得稅制度》。1980年，韓國制定《對先導型技術(shù)產(chǎn)品實行特別消費稅暫定稅率制度》、《技術(shù)及人才開發(fā)費稅金扣除制度》以及《免征外國人員的所得稅制度》。同時，對新技術(shù)開發(fā)的流轉(zhuǎn)稅與所得稅予以減免。對企業(yè)研究所、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究組以及非營利法人等單位用于新產(chǎn)品開發(fā)，且國內(nèi)不能生產(chǎn)必須進口的試驗研究用物品，免征特別消費稅。對企業(yè)的專職研究開發(fā)機構(gòu)及產(chǎn)業(yè)技術(shù)開發(fā)部門進口用于科學研究或產(chǎn)業(yè)開發(fā)的物品，給予享受減免關(guān)稅的優(yōu)惠措施。為促進技術(shù)轉(zhuǎn)化，韓國政府規(guī)定轉(zhuǎn)讓或租賃專利、技術(shù)秘訣或新工藝所得收入，可減免所得稅。

同時，實行技術(shù)開發(fā)準備金制度。為鼓勵技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新，企業(yè)可按收入總額的一定比例計提技術(shù)開發(fā)準備金，基本比率為 3%（技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)為 4%，生產(chǎn)資料類產(chǎn)業(yè)為 5%）。在企業(yè)投資前，準備金可以損耗計量，允許在以后三年內(nèi)用于技術(shù)開發(fā)和創(chuàng)新或相關(guān)活動（如引進技術(shù)的消化改造、技術(shù)信息及技術(shù)培訓和研究設施等）。但是，準備金有期限限制，一般使用期限是三年，三年到期時沒有使用的資金，要按正常稅率課征企業(yè)所得稅，并加收應納稅金的利息。

（二）扶持大型企業(yè)集團

韓國在裝備制造業(yè)現(xiàn)代化過程中注重強化政府干預，以財閥大集團為主體牽動裝備制造業(yè)升級，推動技術(shù)進步。扶植大型企業(yè)集團是韓國加入WTO后經(jīng)濟穩(wěn)步走向國際化的重要條件。韓國政府扶植企業(yè)的方式主要體現(xiàn)為政府出面擔保、發(fā)放貸款、稅收優(yōu)惠等。韓國政府采用集中投資的方式，在短時間內(nèi)建立起重化工業(yè)體系，確保實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟。通過向大企業(yè)提供優(yōu)惠貸款，促使它們向相關(guān)產(chǎn)業(yè)部門擴張，進一步促進企業(yè)的規(guī)模化，為國內(nèi)企業(yè)的國際化發(fā)展道路奠定堅實的基礎(chǔ)。

但是，不少學者認為，韓國政府將經(jīng)濟資源不均衡地分配給少數(shù)大型裝備制造業(yè)企業(yè)集團，擠壓了輕工業(yè)和農(nóng)業(yè)部門的發(fā)展，排斥了中小型裝備制造業(yè)企業(yè)的壯大，大型企業(yè)集團的壟斷阻礙了產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)進步的提高。

（三）推動裝備制造業(yè)“走出去”

韓國裝備制造業(yè)從20世紀90年代以來一直呈緩慢上升的趨勢。近幾年，韓國積極采取“請進來、走出去”的戰(zhàn)略：一方面努力構(gòu)筑高效率的裝備制造業(yè)技術(shù)分工體系，以吸收發(fā)達國家先進的技術(shù)；另一方面積極采取生產(chǎn)本地化策略，把國內(nèi)處于夕陽階段的傳統(tǒng)裝備制造業(yè)轉(zhuǎn)移到其他發(fā)展中國家，實現(xiàn)國內(nèi)裝備制造業(yè)升級。

1982年，韓國制定了《海外資源開發(fā)事業(yè)法》， 放寬了投資持有資金的比率。1983 年韓國進一步放寬了境外投資有關(guān)的資格條件， 1984 年又制定了境外投資審議標準。這些都改善了境外投資的政策環(huán)境， 促進了境外投資的發(fā)展。

在2017年12月31日前，為提高生產(chǎn)效率，韓國居民企業(yè)投資于機器設備，在一般情況下投資金額的3%（中等企業(yè)為5%，小型企業(yè)為7%）可以從企業(yè)所得稅中扣除；未使用的稅收抵免同樣可以結(jié)轉(zhuǎn)五年。

參考文獻：

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［5］IBFD. Corporate Taxation Korea （Rep.）. 2015-01-01.

［6］PWC. Korea, Republic of Corporate-Tax credits and incentives［EB/ OL］. http://taxsummaries.pwc.com/uk/taxsummaries/wwts.nsf/ID/Korea-Corporate-Tax-credits-and-incentives， 2015-12-01.

責任編輯：趙薇薇