稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃回頭看

王國武（國家稅務總局人事司　北京　100038）

?

稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃回頭看

王國武（國家稅務總局人事司北京100038）

2015年11月，G20安塔利亞峰會正式核準《G20/ OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目行動計劃》中的一系列措施，標志著這一歷時兩年、涉及國際稅收規則百年重塑的國際稅收改革項目取得了顯著成就，也標志著自2016年起，全球正式跨入“后BEPS時代”，即BEPS行動計劃落地實施階段。對于OECD而言，重要的任務還有不少，如建立一套包容性工作框架，起草與談判多邊工具，在全球監測BEPS項目的落實情況，等等。對于各國而言，后BEPS時代最重要的事情就是利用BEPS項目的各項成果，防止稅基侵蝕和利潤轉移，維護自身稅收權益。對于企業而言，則要研究如何適應后BEPS時代制度環境、監管環境的變化，在合規的同時最小化稅收負擔。

實際上，現在回頭看，在BEPS項目出臺、成果討論到成果呈現的各個階段，各國對待該項目的態度顯然是有差別的。有積極參與的，有提前出臺相關BEPS舉措的，也有不是那么積極的。原因很簡單，大家各自的立場和所處的發展階段、發展策略各不相同。因此，可以預期，在BEPS成果落地實施階段，各國的情況也會非常不同。本文試圖簡要回顧BEPS項目概況，對行動計劃1、2進行簡要評論，進而對中國如何落實轉化BEPS成果提出幾點建議。

一、稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃概況

OECD于2013年7月發布了《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》，而此前他們已經先行發布了該計劃的背景報告——《稅基侵蝕和利潤轉移報告》。對BEPS行動計劃而言，其獨特性在于它史無前例的政治背景，特別是該份報告在2013年2月15日至16日發布，就是為了能在7月份召開的莫斯科G20峰會上提交。G20領導人又在當年9月5日至6日的圣彼得堡峰會上就行動計劃進行了公開背書。由上述多方面因素綜合驅動，導致了各方對稅基侵蝕和利潤轉移的強烈政治關注。另外，持續的全球經濟不穩定也導致了政府稅收收入的下降及對公共支出的相應縮減。同時，日益增多的媒體宣傳及公開活動使公眾開始意識到跨國公司集團的不當行為并對此開展了批評，為了應對上述行為，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃致力于從源頭上打擊跨境稅收籌劃。OECD指出，稅基侵蝕和利潤轉移一般采取將利潤轉移至低稅率地區或向高稅率地區轉移費用的做法。企業以利潤轉移為目的而設計的不征稅架構以及將收入轉移至無稅地區通常運用的方法如下：一是通過交易架構轉移毛利潤，降低外國經營地及來源國的稅收，或通過增加稅前扣除的方法降低支付人凈利潤；二是從源頭上降低或消除預提所得稅；三是在集團內通過低稅地區、優惠稅制或混合錯配安排的運用，使得在低稅地區的企業獲得非常規利潤，以實現收款方層面的低稅或無稅。通過前面三個步驟，最終在母公司層面達到利潤不繳稅的目的。

鑒于稅基侵蝕和利潤轉移對政府、個人及企業均造成了傷害，因此，OECD提出了15項行動計劃以消除或者在很大程度上減少稅基侵蝕和利潤轉移行為，并于2015年10月5日對全球公布全部15項行動計劃成果和1份解釋性聲明。

二、對BEPS行動計劃1、2熱點問題的評論

（一）關于數字經濟

在行動計劃1中，OECD提出要找出數字經濟對現行國際稅收規則帶來的主要挑戰，并且通過描述這些問題，選擇一種既考慮直接稅也考慮間接稅的整體方法。行動計劃中需要考慮的問題包括跨國公司在另一國有重要的數字化存在，但是由于該國當前的稅收政策無法適用而沒有被征稅的情形，包括：由數字產品和服務產生的數據創造的價值貢獻、新型商業模式的收入特征、來源地規則的運用，以及如何確保有效征收與跨境數字產品及服務有關的增值稅和遺產贈與稅。

從概念上來說，OECD對該領域問題的擔心更多地源自缺乏稅基創設而不是稅基侵蝕，其中僅電子商務支付就引出了以下所得稅問題：一是收入特征及其類別劃分，例如，是屬于特許權費收入還是營業收入；二是企業電子商務活動是否屬于在特定市場進行營業活動的行為，是否進入國內稅收網絡監管的范圍，例如，是否適用預提稅的有關規定；三是從協定方面考慮，企業的營業活動是否在來源國構成了常設機構，或當支付的款項適用于某項特定的協定條款時，是否可以減免或免除預提稅。

對該問題的回答關乎電子商務活動在特定來源國是否產生納稅義務。二十世紀九十年代末及二十一世紀初，OECD曾針對電子商務刮過一陣風。OECD在1998年達成了《渥太華征稅條件框架》，由此引發了政府一系列稅收規則的出臺。當時的工作結論是：現行稅收原則適用于電子商務且不需要顯著的變化。因為他們擔心，針對電子商務的稅收爭論將不可避免地使居民國之間相互爭奪稅源。

經過多年發展，對電子商務政策做一些改動是必要的，但這是否會導致已經被廣泛接受的國際稅收規則產生根本性的變化是有爭議的。基于“外國公司網上交易或許就是應稅行為”這一理念，法國政府在反復思考有關虛擬常設機構的提議。這項提議主要由于谷歌、亞馬遜、蘋果等公司只繳納了最低的企業所得稅而引發的。然而，美國卻不贊成對數字經濟采取來源地原則，如虛擬常設機構的提議，英國政府也是如此。

（二）關于混合錯配安排

OECD 發布的《混合錯配安排：稅收政策和遵從問題》報告提出，改進協定范本及國內稅收規則，以消除雙重不征稅、雙重扣除、長期遞延等稅收影響。該報告將混合錯配安排分為四類：混合實體、雙重居民實體、混合工具及混合轉讓。同時，該報告描述了這些安排想要達到的效果，如，雙重扣除、一方扣除、一方不計收入等。然后，報告總結了OECD對于這些安排的稅收政策，分享了國家間不同的操作經驗。同時，該報告對于稅收征管及政策制定提供了建議。

該報告提出，改進協定范本及國內法規則，在以下五個方面完全消除混合錯配的影響：一是修改OECD稅收協定范本，以確保混合工具和混合實體（包括雙重居民實體）不會被不正當地用來謀取協定利益；二是修改國內法律規定，防止付款方可以扣除的支付款項被對方國家免稅或不確認收入；三是修改國內法律規定，付款方不予扣除收款方未計入收入（以及根據受控外國公司或類似規定，不予征稅）的付款；四是修改國內法規定，不予扣除在另一管轄權范圍內也可扣除的付款； 五是關注對某項交易或某個結構同時適用于多個國家相同或附加規定的情況。

OECD沒有重點回答為什么居民國想要采取這樣的規則，或者為什么需要關注來源國對一項支付的稅收處理。如果采納此項規則，跨國集團可能會轉而較多地采取權益投資的方式去規避監管。這雖然會增加來源國的稅基，但是并不會額外增加居民國的稅收收入。

綜上，稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃所針對的問題并非新問題。那么，行動計劃發布后是否能夠引發國際稅收法律的根本性變化呢？正如行動計劃建議的那樣，如果全部OECD成員國或G20成員國都采取相同的反錯配規則，“我替你盯著你的稅基，你替我關注我的稅基”，則該規則可能會產生效果。然而，即使有例證表明，單個國家正在考慮或者已經采取了不利于其經濟利益的反錯配規則，該項行動計劃也很難使所有OECD成員國或G20成員國產生協調一致的改變。

三、結語

在經濟全球化的背景下，稅基侵蝕和利潤轉移已成為當前全球最熱門的稅收議題之一，引起了各國首腦、國際組織、媒體和社會公眾的高度關注。世界各主要發達國家在共同政治意愿推動下，通過多邊談判與協調，在轉讓定價、防止協定濫用、彌合國內法漏洞、應對數字經濟挑戰等一系列國際稅收規則和管理制度方面達成了重要共識，標志著國際稅收改革的空前成功和新的國際稅收秩序已經確立。

我國為了維護國家稅收權益，積極參與BEPS行動計劃，在國際稅收新規則的制定中，不斷提升發展中國家和新興經濟體的話語權。同時，也應高度重視BEPS成果在國內層面的轉化，修訂相應的國內稅法和雙邊稅收協定，深化國際稅收征管協作，共同打擊BEPS行為，保護中國“走出去”企業的稅收利益，維護國家經濟權益。

責任編輯：趙薇薇