國際稅收秩序變革之難與出路選擇*

楊志勇（中國社會科學院財經戰略研究院 北京 100028）

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國際稅收秩序
變革之難與出路選擇*

楊志勇（中國社會科學院財經戰略研究院 北京 100028）

當今的國際稅收秩序正在發生變化，而這一變化是近百年來最為顯著的一次。

從經濟合作與發展組織（OECD），到20國集團組織（G20），再到更多的參與國家，應對稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃已得到了34個OECD成員國、8個非OECD成員國和19個其他發展中國家的響應，并取得了階段性成果。中國積極參與了這項對國際稅收秩序影響深遠的活動。2015年10月10日，國家稅務總局發布了BEPS項目2015年最終報告（中文版）。

從目前的進程來看，國際稅收秩序的變革還只是處于初步階段，一方面既有的項目成果需要得到進一步的落實；另一方面，一些突出的問題仍然需要有新的行動計劃加以解決。國際稅收秩序亟待變革，但有多種困難。對于種種難題，筆者認為未來應從技術和思想兩個層面尋找出路。

一、國際稅收秩序背景：變與不變

國際稅收問題之所以產生，不外乎三個因素：一是國際經濟交往的增加；二是國家間稅收主權的沖突；三是各國稅制的差異。在今后很長一段時間里，這三個因素仍然會存在。

（一）國際經濟交往的增加

隨著國際經濟交往越來越多，國與國之間的經濟聯系再也不是涉外經濟所能涵蓋的。經濟全球化的加速，讓地球在向地球村的方向邁進，國際經濟交往不再是蜻蜓點水式的，也不只是局部的經濟交往，而是深入到開放型經濟的內部，使得國界這一傳統稅收利益分配的“防火墻”在很大程度上失效。

初始階段的國際稅收問題往往涉及實質性的經濟往來，而今，隨著互聯網、數字經濟的興起，本來只涉及一國內部的稅收事務，可能會與第二國、第三國甚至更多的國家或地區相關聯?？鐕愒戳鲃拥谋憷惹八从械奶岣?，再以傳統的國際稅收思維加以應對已經很難奏效，不可避免地會造成國家稅收利益的損失。涉外稅源與非涉外稅源可以迅速轉換，如果不采取措施，那么國家稅源流失問題可能非常嚴重，一些在傳統上可以忍受的避稅事宜變得越發不可忍受。不少國家已經注意到這一問題，但是當前的稅收制度對這些事務的發生常常顯得蒼白無力。①面對谷歌的愛爾蘭避稅問題，美國議員表達了不滿，但是不違反現有法律的事實，也讓美國政府無可奈何。隨著國際經濟交往程度在全面加深，國際稅收秩序背景已經從量變轉向質變。

（二）國家間稅收主權之爭

稅收主權是國家主權的一種表現。稅收主權的維護是每個國家的天然職責，只是在不同的背景之下，稅收主權維護的方式各有不同?，F行的居民稅收管轄權和收入來源地管轄權就是稅收主權的內容，各國根據自身利益，選擇適合自己的稅收管轄權，或擇其一，或二者兼用。原則性的稅收管轄權選擇是一回事，實際運作又是另一回事，稅收管轄權的落實往往需要一系列條件配套。比如，稅收主權的行使離不開稅收情報，而稅收情報的跨境收集顯然是個難題。另外，各國對國家稅收主權的維護力度和動力還在很大程度上與國內稅收形勢有關，當國內稅收收入較為充足時，各國往往對海外稅源不那么重視。只有在國內稅收收入受到嚴重影響時，國際稅收問題才會得到更多關注。2008年國際金融危機讓許多國家感受到了財政壓力，對既有經濟秩序有重要影響力的發達國家同樣受到危機的沖擊，從而有極大的動力改變現狀，以有效維護國家稅收主權，這種改變又相應地會讓稅收主權的爭奪更加激烈。對現狀改變訴求可以是現有國際稅收秩序內的，如美國的《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），就是對現行國際稅收秩序的加強；也可以是對新國際稅收秩序的追求，如BEPS行動計劃最終可能實現的目標。

（三）各國稅制差異

各國稅制差異仍然廣泛存在。公司所得稅就是一個重要的例子，比如德國和意大利應稅所得與會計利潤非常接近；而英國、荷蘭、美國應稅所得與會計利潤之間的差異則相對較大。隨著各國之間經濟交往的深入，國際稅收競爭的加劇，各國稅制在某種程度上出現了“趨同”傾向，但這種“趨同”只是一定程度上的，并沒有從根本上改變稅制的差異。與此同時，隨著經濟活動的日趨復雜，既有的會計準則本身就存在改變的需要，以此為基礎的會計核算與應稅所得的計算也會相應改變，這種變化也可能對國際稅收秩序提出新的改變要求。

會計利潤核算的基礎是會計準則，國際會計準則理事會一直在全球范圍內推廣國際會計準則。國際會計準則是在“會計”和“準則”之間進行權衡。支持全球采用統一會計準則的人一般認為，會計是一門通用的商業語言，而會計準則是語法，如果全球采用統一的會計準則，那么因為會計制度差異所致的利潤核算差異就會盡可能減少。但一涉及利益分配，統一的會計準則選擇難免就演變為一個公共選擇的問題，從而可能讓稅制差異問題很難從會計核算的源頭上消除。

總之，國際稅收秩序的基礎——國際關系的制度安排沒有發生根本性的變化，但相關的經濟活動已經在快速改變，稅收收入基礎相應地在發生變化，這些改變已經對國際稅收秩序提出了變革的要求。

二、國際稅收秩序變革之難

在當前國際政治、經濟的大環境下，國際稅收秩序變革顯得非常困難。這些困難大致可以歸結為以下幾個方面：

第一，國際稅收事務只能依靠國家之間的協調來處理。目前，全球缺少統一的國際稅收組織，更沒有一個類似于國家征稅機構那樣的強制性國際征稅機構，國際稅收事務在很大程度上只能借助于國家之間的談判協調。有一些國際組織，例如OECD，又如聯合國（UN），都在國際稅收事務協調中發揮了重要作用。歐盟在成員國內部的稅收協調也卓有成效。但歐盟的經驗不易為非成員國效仿，畢竟歐盟的目標是走向“統一的歐洲”，即以成員國國家主權的讓渡為前提。

即使沒有超主權的國際組織，國際稅收協調也有一定的基礎。且不說為數眾多的國際稅收協定，就是最近眾多國家參與的BEPS行動計劃，就為未來國際稅收秩序的形成奠定了初步基礎。因此，BEPS行動計劃的價值不僅體現在成果上，還體現在協調機制的確立上。但也要注意到，國際稅收協調平臺擴大是好的方面，而更多國家的參與也往往意味著談判成果的進一步取得將非常困難。另外，國與國之間的協調，由于力量大小的差異，也很難取得各自都滿意的結果。

第二，簡單地區分傳統的發展中國家與發達國家已經不能適應新國際稅收秩序構建的需要。過去，經常強調的是發展中國家和發達國家在國際稅收利益分配上的不同立場。我們過去也習慣說國際稅收協定的聯合國（UN）范本更加符合發展中國家的利益，而OECD范本更多代表發達國家利益，但這樣的說法已經和現實很不吻合。實際上，收入來源地管轄權和居民收入管轄權的區分已經顯得過于簡單。即使同是發達國家或發展中國家，國際稅收利益也不見得一致。資本輸出不再只是發達國家的事，越來越多的發展中國家資本輸出規模正在擴大，有些發展中國家已經成為資本凈輸出國。資本輸出格局的變化對發展中國家的國際稅收利益保護提出了不同于以往的訴求。另外，資本輸出與稅收收入之間的關系，與資本輸出方式和資本投向有關，不同的資本輸出方式、資本投向，往往意味著不同的稅源，不同的國際稅收征管方式和不同的國際稅收秩序訴求。

第三，國際稅收情報獲取的難度在加大。其一，各國稅務機構自身也面臨著稅收情報收集的新困難?？鐕拘袨榈膹碗s性往往是外部人很難看清的：國際貿易、國際金融、國際投資等領域的高度融合，跨國公司內部以及關聯企業之間大量的轉讓定價，讓處于外部的稅收征管機構與處于內部的跨國公司之間的信息不對稱程度進一步加大。從外往內看的稅收征管思路已經表現出很大的不適應性。在這樣的背景下，是強調稅務部門與跨國公司合作的模式，還是另辟蹊徑，尋找新的解決方案？這是一個新的課題。既有的預約定價管理對應的是稅務機構與納稅人的事先合作，已卓有成效。但問題的關鍵是，在預約定價中面對各行各業各種涉稅信息，稅務機構有充分的處理能力嗎？相應的激勵約束機制又該如何形成？其二，國際間的稅收征管合作很重要，但各國出于自身稅收利益的考慮，可能會設法在稅收情報交換上大做文章，這會導致國際稅收情報獲取的困難。

第四，各種區域性貿易投資制度安排讓國際稅收協調的難度進一步加大。區域性貿易投資制度安排往往首先關注的是區域內的國家利益，這可能會給區域外的國家和地區的利益帶來負面影響。一旦涉及區域內外的國家之間稅收協調，問題就會變得復雜。特別是一些區域性投資貿易制度安排，割裂了原先已經存在的價值鏈，讓全球價值鏈變成了區域價值鏈，讓市場的全球決定性作用變成了區域內的市場資源配置，讓對應的國際稅收利益分配格局發生改變，這些都意味著區域內外國家之間的稅收合作變得更加困難。

第五，商品流、資金流、信息流的監控難度在加大。只要能夠有效跟蹤商品流、資金流、信息流，那么國際稅收征管的基礎就能夠夯實，但事實上這越來越難做到。商品不僅有有形的貨物，還有大量無形服務和數字產品，后者交易的監控難度很大。而且，有形貨物的部分價格可能轉換為無形服務及數字產品的價格，導致稅源監控的難度加大。地下金融、虛擬貨幣的存在，還讓傳統的反洗錢活動面臨更多挑戰。特別是，虛擬貨幣交易的源頭和終端如果在境外，資金來無影去無蹤，可能會讓傳統有效的資金追蹤舉措失效。互聯網正在改變世界，數據加密技術的發展，加大了涉稅信息流監控的難度。一些國家的法律排斥信息監控，也對國際稅收征管的基礎工作提出了難題。

技術進步正在改變世界，也進一步增添了國際稅收秩序變革之難。面對復雜變化的世界，我們還有什么辦法來追蹤稅源的國際間轉移？也許這是一個國際稅收秩序大變革的時代，這個變革一定不是簡單的國際稅收秩序的變革，而且包括國家稅收制度的變革，因為后者是前者的基礎。國家稅收制度的變革，在某種意義上是對各國稅收制度，包括稅收征管制度的再造。過去行之有效的稅收征管手段，正在受到技術條件限制，由此也只能再造稅收制度。全球化讓各國稅制的選擇也有必要在國際協調的基礎之上進行，這是前所未有的事情。

三、出路選擇：思想層面與技術層面

（一）技術層面

當今國際稅收領域的具體問題，大量是技術層面的，收入和成本費用的計量，莫不如此，對常設機構內涵的界定同樣屬于此類問題。其他許多現實問題的處理，也是通過技術層面的處理來解決的。

各國從自身稅收利益出發，選擇最有利于自己的技術解決方案，這無可非議。問題是，這樣的技術方案是否能得到其他國家的認可，是否能適應該國未來發展的需要。大量的國際稅收利益分配難題，都要直面這些技術難度很大的現實問題。比如，無形資產費用攤銷歷來是個難題，無形資產回報是不是與資本投入等比例？不同時期的同樣數量的資本投入在回報中的貢獻應該以什么樣的比例界定？要對這樣的問題作出明確回答并不容易。在某一種情形中能夠說得通的事，在另一種情形中也許就失效了。價值創造也不容易判斷。什么樣的創造才是“價值創造”，有什么實質性判斷標準？是資本的貢獻大，還是人的貢獻大？風險到底是怎么分攤的？各種主觀判斷又是如何作出的？這些技術難題都離不開基礎資料的支撐，也對國際稅收理論提出了新的要求。值得一提的是，長期以來轉讓定價的基本原則——獨立交易原則的運用在不少領域也遇到了很大挑戰。由于缺少可比市場，不同階段的市場缺乏可比性，市場交易中價格歧視的客觀存在等一系列原因，已經讓獨立交易原則的適用性越來越弱。近年來興起的互聯網經濟問題，更需要明確的解決方案。

總之，技術層面的問題需要應急解決方案?，F實國際稅收問題在很大程度上仍然需要在既有的國際稅收規則框架內解決，但技術層面問題的累積，最終需要一攬子解決方案。一攬子解決方案，并不會一下子到來，而只會是現實問題集中解決之后的產物。技術層面的問題，從根本上要靠思想層面來加以解決。

（二）思想層面

國際稅收秩序的選擇，從根本上是要解決國際稅收利益分配問題的。利益分配需要規則，但規則的形成不是一日之功，而是受到了眾多因素的影響長期形成的。

國際稅收規則不僅要考慮過去關注較多的重復征稅問題，而且要解決雙邊或多邊不征稅問題。對于任何現代國家來說，公共產品和公共服務的提供，很大程度上靠的是稅收融資。維護稅收主權，也是稅收公平的一種表現。現實中，國際稅收事務不是為了提供國際性公共產品（全球性公共產品）而發生的，這與國內稅收事務的處理大不相同。未來全球共同問題必然增加，資金來源是要考慮的問題。能否通過國際稅收利益分配的途徑來解決，當是一個選擇項。

國際稅收秩序的變革，必須與全球治理新秩序的構建聯系在一起。國際稅收問題是國際關系的一個重要議題，而且是一個專業化程度很高的議題。國際稅收秩序的變革可能是漸進的，新規則不會一下子就到來，而只會是在解決一個又一個現實問題的基礎之上形成。

從思想層面上看，各國之間對國際稅收秩序的態度不太可能在短時期內取得共識，而問題的困難與迫切性在于，需要一個高效的國際稅收交流平臺，以促進國際稅收新秩序的形成。思想層面上的討論只能給出原則性解決方案。因此，國際稅收秩序變革所面對的困難，可能呼喚的是國際稅收理論的創新、傳統稅收理論的變革與國家稅收制度的根本性變化。稅收基礎理論、國際稅收理論、國際政治理論等的真正發展，才能為國際稅收秩序的變遷提供思想支持。

有趣的是，現實問題的解決很迫切，也可能更快一些，但最終問題都要導向規則選擇。而且，只能以規則為中心，國際稅收事務才會有更多的共識。否則，糾纏于具體事務，國際稅收秩序的構建也很難有根本性的突破。

責任編輯：高 陽

* 本文系國家社科基金重大招標項目“公共經濟學理論體系創新研究”（14ZDB121）的階段性成果。