中國與BEPS
——從規則接受者到規則撼動者*（下）

李金艷著陳 新譯

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中國與BEPS
——從規則接受者到規則撼動者*（下）

李金艷＊著
陳 新＃譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》第69卷第6-7期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

* 中文翻譯由《國際稅收》提供。《國際稅收》獨家負責翻譯的質量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權利。

＊ 李金艷，加拿大約克大學奧斯古德法學院教授。本文系關于稅收移植研究項目的一部分，該項目得到了加拿大社會科學和人文科學研究理事會（SHHRC）的資助。作者希望感謝共同參與項目研究的Thaddeus Hwong教授，并對兩位學生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在項目研究中的協助表示感謝。作者還要感謝Wei Cui教授對本文初稿提出的建議。對于本文中的差錯，則由作者承擔全部責任。

＃ 陳新，現工作單位為江蘇省蘇州工業園區國家稅務局。

（接上期）

3. LSA。

中國首次使用“特定區位優勢”一語是在UN TP手冊中。該用語未見于OECD 1995①OECD指南（1995 & 2010），OECD指南（1995），前文中有與此最為接近的概念，即以“經濟情形”作為可比性調整因素，即“可能與確定市場可比性相關的經濟情形，其中包括地理位置、市場規模、市場中的競爭程度、買賣雙方之間的相對競爭地位、替代產品和服務的可獲得性（與其中存在的風險）、市場作為整體及相關的特定地域性市場中的供求水平、顧客的購買力、政府對市場管控的性質和程度、生產成本（包括土地、勞動力和資本的成本、運輸成本、市場的層次（如零售或批發）、交易的日期和時間，等等?！被?010轉讓定價指南。②OECD指南（2010）。前文闡述了能夠影響可比性的地域性市場因素，內容如下：“相關市場的識別是基于事實的問題。對于部分行業而言，有些規模較大的地區市場包含不止一個國家，但其有可能相當同質化；而對于其他行業，不同國家的市場之間（甚至在國內市場內部）都會存在顯著的差異”。

在UN TP手冊中，“特定區位優勢”被定義為“因存在于特定地區的財產、資源稟賦以及政府的行業政策和優惠措施等而形成的生產活動優勢”。③UN TP 手冊。特定區位優勢包括選址節約和市場溢價。選址節約指的是在低成本管轄區開展經營活動的過程中，供給方面存在的優勢；市場溢價指的是需求方面存在的優勢，相當于市場結構帶來的其他優勢。④S. Gonnet， P. Fris & T. Coriano. Location Specific Advantages – Principles ［J］. Transfer Pricing Intl. J.， pp. 6-7，Special Issue: November 2011.

選址節約是凈成本節約，即跨國公司從高成本管轄區轉移至低成本管轄區實現的節約，抵減與培訓成本、較低的競爭力和較高的經營成本有關的非節約或劣勢之后的余額。選址節約是跨國公司在發展中國家投資的主要原因之一。⑤UN TP 手冊。根據美國勞工統計局發布的數據，⑥www.bls.gov/opub/mlr/2010/05/art1full.pdf， www.bls.gov/fls/china_method.pdf www.bls.gov/news.release/archives/ichcc_12212011.pdf.2009年制造業平均小時薪酬成本，中國約為1.74美元，高于菲律賓（1.70美元）和印度（1.24美元），①Gonnet， Fris & Coriano.但仍然低于韓國（15.06美元）和日本（30.03美元）。電子制造商還擁有“完善的供貨商網絡”，②UN TP 手冊。這也是一種成本節約因素，由此可以更方便地獲得零部件和其他資源。

市場溢價是指：

跨國公司在具有獨特性的管轄區經營所取得的超額利潤，這些獨特性影響著服務或產品的銷售和需求。③UN TP 手冊。

這類獨特性或優勢包括存在法律、法規或管理方面的制約，由此限制了競爭者數量，并在有關市場上造成人為的稀缺性、消費者對外國品牌的偏好以及對于某些奢侈品缺乏彈性的需求。就本質而言，市場溢價的對象是跨國公司通過更高的銷售量或者以更高的價格進行銷售所實現的超額利潤。

市場溢價對于中國來說是一個重要問題，因為中國正在成為“世界市場”。在市場的規模、發展速度以及消費者偏好方面，中國市場還具有一些與眾不同的特性。④Gonnet， Fris & Coriano.一個極突出的特性是消費者對于外國品牌具有強烈的偏愛：

中國消費者普遍偏愛外國品牌和進口產品——這是一種普遍的偏愛，而不是忠于某個特定品牌，使跨國公司有機會對在中國銷售的汽車產品收取更高的價格，從而取得超額利潤。⑤UN TP 手冊。

對于LSA在轉讓定價評估中所具有的價值，是近年來才逐漸形成的認識。SAT采用了四步法：（1）確定是否存在LSA；（2）確定LSA是否產生超額利潤；（3）對因LSA產生的超額利潤進行定量和衡量；（4）確定轉讓定價方法，對因LSA產生的利潤進行分配。⑥UN TP 手冊。

在UN TP手冊中，中國表示在使用這一方法的過程中，行業分析和定量分析十分重要。中國的LSA有望導致向中國子公司分配利潤，因為許多LSA形成了極高的利潤，這些利潤理應由中國納稅人取得。⑦同上，LSA包括中國政府“以市場換技術”的行業政策、中國消費者對于外國品牌和進口產品的普遍偏愛、中國對汽車產品缺乏彈性的需求、國內組裝車輛供應的產能限制、汽車零部件較低稅率形成的稅收節約以及中國供應商制造的大量優質低成本的零部件。

在實踐中，針對存在突出營銷型無形資產或LSA的情況，SAT 試圖使用利潤分割法。另外，對于使用交易凈利潤法（Transactional Net Margin Method，簡稱“TNMM”）的情況，SAT在進行可比性調整時，也會用到LSA：

例如，如果可比對象營業費用與銷售額之比的中位數僅設定為7%，而納稅人的該比率為40%。如果存在成本節約，首先應調整成本基數。隨后中國稅務機關會計算中國納稅人為取得全部回報所作出的額外努力而應該取得的額外回報。⑧同上，LSA包括中國政府“以市場換技術”的行業政策、中國消費者對于外國品牌和進口產品的普遍偏愛、中國對汽車產品缺乏彈性的需求、國內組裝車輛供應的產能限制、汽車零部件較低稅率形成的稅收節約以及中國供應商制造的大量優質低成本的零部件。

4. 集團內特許權使用費和價值創造。

跨國公司的中國子公司支付特許權使用費，如果存在以下情況，將被視為有BEPS嫌疑：特許權使用費的收款方是位于避稅地的企業；或收款方不承擔功能或只承擔簡單功能，而中國子公司對特許權價值有“特殊貢獻”或者特許權本身已貶值。2014年7月，SAT要求各地稅務機關加強對集團內特許權使用費支付的監控，強化轉讓定價檢查和制度執行。⑨2014年第146號通知。

在認定中國支付方是否可以扣除其支付的特許權使用費時，必須進行基于貢獻的價值創造分析。對外支付公告（2015）指出，對于支付給非居民關聯方的特許權使用費，如果非居民關聯方僅擁有無形資產法律所有權，而未對其價值創造做出貢獻，且該項支付不符合獨立交易原則，則該項支付在計算企業應納稅所得額時不得扣除。⑩對外支付公告（2015）第6條針對企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費。

在其他情形下，特許權使用費應該反映相關各方的貢獻，以及能夠得到的利益。對外支付公告（2015）第5條指出：

應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益。

針對如何判定關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度，確定各方應當享有的經濟利益，SAT提出了如下指導性意見：

企業需向境外關聯方支付技術、品牌等無形資產特許權使用費的，應當通過分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。

企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。例如，境內房地產企業使用境外關聯方的商標或品牌進行房地產開發，如果該商標或品牌是境內企業在開發房地產過程中逐步得到市場認可，并由境內企業加以維護和推廣，實現價值提升的，則按照獨立交易原則，境內房地產企業向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。①SAT關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告的解讀。www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1519250/content.html （中文）.

通過集團內特許權使用費侵蝕中國稅基，并不局限于外國跨國公司。一些中國跨國公司將在中國研發的無形資產轉移至境外控股公司，再將該無形資產許可給中國的運營公司使用，并收取特許權使用費。②李德， 尚玉. 中國出重拳打擊國際逃避稅：一般反避稅管理辦法（試行）2 月 1 日開始實施 ［N］. 納稅人報， 2015-1-28. http://db.zgnsrb. com.cn/pdf/disishibaqi.pdf （中文）.

SAT對待特許權使用費的方法反映出其強調經濟實質和對價值創造的貢獻，而不僅僅是法律方面的權利。對于SAT而言，實踐中存在的困難之一是如何區分特許權使用費和技術服務費。③SAT，中國對于服務費和管理費的觀點 www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-tp-CommentsPRC.pdf（以下簡稱：“關于服務費對UN的回復”）。SAT在其對聯合國的回復中舉了如下的例子：“包含服務條款的專有技術許可合同可以提供專有技術的使用權，并同時提供技術支持服務”。SAT建議UN TP手冊針對如何區分特許權使用費和技術服務費，提供更多的指導性原則。

5. 集團內服務。

UN TP手冊的“中國實踐”章節并未詳細述及集團內服務。2014年4月，聯合國就集團內服務和管理費征求意見，SAT正式提交官方回復，以表明其觀點。SAT提出了一些意見建議，并希望將其納入更新后的下一版UN TP手冊。④SAT，中國對于服務費和管理費的觀點 www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/ta-tp-CommentsPRC.pdf（以下簡稱：“關于服務費對UN的回復”）。SAT在其對聯合國的回復中舉了如下的例子：“包含服務條款的專有技術許可合同可以提供專有技術的使用權，并同時提SAT重申其觀點，即關聯方之間支付的服務費必須符合獨立交易原則。對此，SAT贊同OECD指南⑤OECD 指南（2010）關于集團內服務的具體考慮。的論述：

應該主要從以下兩個方面分析集團內服務是否符合獨立交易原則：首先，確定集團內服務是否已經提供；其次，確定獨立第三方在同樣情形下愿意為這些服務所支付的符合獨立交易原則的價格。⑥關于服務費對UN的回復。

中國也贊同OECD指南，認為在確定服務是否已經提供時，應使用受益性標準。⑦關于服務費對UN的回復。中國認為，如果一項活動直接導致活動接受方的經濟或商業價值形成可確認的增量，從而提升活動接受方的商業地位或者可以合理預期將提升其商業地位，那么該活動即為提供了“利益”。

依據關于服務費對UN的回復和對外支付公告（2015），SAT對受益性標準的解讀要求考慮以下方面的問題：

★ 雙方的角度：在使用受益性標準時，不僅要從服務接受方的角度考慮問題，而且要同時從服務提供方和服務接受方的角度進行分析。例如，母公司提供與其自身戰略管理有關的服務，但卻未將該服務歸類為“股東活動”。雖然子公司從該服務中受益，但母公司受益更多。因此，母公司不能僅僅因為子公司可能從該服務中獲益，就向子公司收取服務費。

★ 必要性：如果中國子公司不一定需要服務，那么很有可能對子公司不存在經濟利益。例如，母公司提供的各類咨詢和法律服務可能對在中國從事制造活動的子公司有一定程度的益處。然而，從子公司的功能和成本效益分析的角度來看，卻可能并不需要這類高端服務。類似道理，如果中國子公司已從第三方購買此服務，或已由中國子公司自行提供，那么該集團內服務可能對子公司有一定益處。

★ 雙重補償：在進行受益分析的過程中，需要考慮母公司或關聯方向中國子公司提供的各種服務，是否已經通過其他交易得到了補償。例如，母公司向子公司提供無形資產，并分享相關剩余利潤，即從子公司取得特許權使用費；此時母公司不應就與該無形資產的使用有關的管理或控制活動向子公司額外收取管理費。

★ 從跨國公司集團獲得的附帶或被動利益：如果相關服務并非專門針對中國子公司而提供，中國子公司僅僅是因其作為跨國公司的一員而從中獲益，那么受益分析會得出否定性結論。①這有異于OECD指南（2010）。指南第7.12段指出：“例如分析是否需要集團重組、收購新集團成員或關閉一個部門等問題。這些活動對于所涉及到的集團成員（例實施收購活動的成員，或者其某個部門需要關閉的成員）而言，可能構成集團內服務。但是這些活動對于決策對象未曾涉及到的集團成員，也可能會帶來經濟利益，如提高效率、規模效益，或其他協同效應?！?/p>

★ 股東活動：OECD指南中對股東服務的定義將管理或監管活動排除在外，其范圍過于狹窄。②關于服務費對UN的回復，第4-5段。因此，母公司可以向子公司收取與針對子公司的管理和控制有關的服務費，子公司可以在計算其應稅所得額時扣除這些費用。也就是說：“事實上，發展中國家的大多數子公司有其自身管理團隊，只是由于管理權限方面的要求，子公司需要母公司批準前者作出的管理決策。在這種情況下，我們認為此類管理服務可能屬于重復性活動或股東活動，因而不應收取費用”。③關于服務費對UN的回復，第4-5段。

★ 管理費：企業所得稅法實施條例第49條禁止扣除中國公司向其他公司支付的管理費。不得扣除的管理費一般“與股東活動有關，應依據投資方和被投資方之間的關聯關系收取，因此不得在計算應稅所得額時扣除”。④關于服務費對UN的回復，第4-5段。

不符合受益性標準的集團內服務將被視為未曾向中國子公司提供，所支付的款項不符合獨立交易原則，因為獨立企業不會支付此類款項。在計算企業所得稅時，此類款項將不得扣除。因此，對于此類交易無需確定獨立交易價格。

如果集團內服務符合受益性標準，就應該使用轉讓定價方法，尤其是可比非受控價格（Comparable Uncontrolled Price，簡稱“CUP”）法和成本加成法，來確定所支付的款項中是否有不允許其扣除的部分。對于認定集團內服務是否已經提供，SAT的立場大致與行動計劃10公開討論稿一致。

在與集團內服務有關的轉讓定價調查方面，中國經歷的主要難題是驗證所提供服務的真實性以及相關分配機制的合理性。在其對聯合國的回復中，SAT表示：

與關聯方之間的購銷交易相比，集團內服務有更多類型的安排，其形式也多種多樣。因此，與服務費有關的信息范圍也更廣（存在成千上萬的信息）。在這方面，發展中國家的稅收管理部門認為這些費用的真實性難以驗證。此外，確定所使用的分配方法是否符合獨立交易原則，也是實際存在的一個難題，因為集團內服務大多通過間接方法收取費用，其中會用到各種分配指標。由于大多數母公司或跨國企業的服務中心都位于境外，本地納稅人常常只能提供有關其自身經營活動的信息，而缺乏對整個集團內服務結構的總體認識。有可能存在的問題包括其他國家的子公司如果從服務中同樣獲益，是否也按照同樣的方法支付服務費；服務費是否向各個子公司收取。⑤關于服務費對UN的回復，第4-5段。

SAT建議UN TP手冊按照BEPS項目中的國別（Country by Country，以下簡稱“CbC”）報告的要求，要求跨國公司通過提供更多轉讓定價同期資料，幫助解決上述難題。

（六） 同期資料和信息采集

在UN TP手冊和關于服務費對UN的回復中，中國強調了獲取跨國公司和跨國公司中國成員公司信息的重要性和困難。信息不對稱使稅務機關工作人員在轉讓定價案件的調查中遭遇種種障礙。SAT因此采取了一些單方面步驟和國際性步驟，來解決這一問題。

在國內，SAT為了促進稅收遵從，制定了獎勵與懲罰并存的策略。例如，針對境外間接轉讓，轉讓收益應予征稅。雖然轉讓方為納稅人，但受讓方應負責從向轉讓方支付的款項中扣繳中國稅款，即以受讓方作為“扣繳義務人”。扣繳義務人未扣繳或未足額扣繳應納稅款的，股權轉讓方應申報繳納稅款，并提供與計算應稅收益和應繳稅款相關的資料。①主管稅務機關應在稅款入庫后30日內將境外轉讓層報稅務總局備案?？劾U義務人或納稅人均未按要求辦理的，主管稅務機關可以對扣繳義務人實施處罰。但扣繳義務人已在簽訂股權轉讓合同或協議之日起30日內按要求提交資料的，可以減輕或免除處罰。②境外間接轉讓文件（2015）第9條列舉了以下資料：（1） 股權轉讓合同或協議；（2） 股權轉讓前后的企業股權架構圖；（3） 境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業上兩個年度的財務、會計報表；以及 （4） 間接轉讓中國應稅財產交易不適用本公告第一條的理由。所有上述資料為外文文本的，需同時附送中文譯本。其股權被間接轉讓至境外的中國企業，必須向主管稅務機關報告轉讓交易。

SAT強化了提供信息方面的要求，只有符合要求的納稅人才能避免按照GAAR 核定稅款或享受協定待遇。例如GAAR 辦法（2015）要求受到GAAR調查的納稅人提供以下資料：避稅安排的背景資料；安排的商業目的等說明文件；安排的內部決策和管理資料；安排涉及的詳細交易資料；與其他交易方的溝通信息；可以證明其安排不屬于避稅安排的其他資料；稅務機關認為有必要提供的其他資料。③GAAR辦法第11條。納稅人拒絕提供資料的，主管稅務機關可以使用合理辦法核定應繳稅款。④同上第12條。主管稅務機關還有權要求為接受調查的納稅人籌劃稅收安排的單位或者個人提供有關資料及證明材料。⑤同上第13條。

為了享受股息、利息或特許權使用費受益所有人的協定待遇，相關款項的收款方必須提供公司章程、公司財務報表、現金流記錄、董事會會議記錄、董事會決議、人力和物力配備情況、相關費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權使用合同、轉讓合同、專利注冊證書、版權所屬證明、代理合同或指定收款合同等資料。⑥BO公告30第2條。在適用內地與香港稅收安排（2006）時，則放寬了資料提供方面的要求。⑦BO香港意見。

在國際方面，中國支持關于轉讓定價同期資料和CbC報告的行動計劃13?？鐕镜哪甓菴bC報告將向SAT提供進行轉讓定價稅款核定的資料。中國還可以通過政府間交換CbC報告的途徑，獲取由跨國公司最終母公司提交的信息。另外，截至2014年底，中國與避稅地管轄區達成了9項稅收情報交換協定（Tax Information Exchange Agreement，簡稱“TIEA”）。

2013年8月27日，中國簽署了多邊稅收征管互助公約（以下簡稱“多邊公約”），這是中國首次簽署多邊稅收文件。中國還參與制定了一項新的全球標準，涉及自動交換包括境外持有銀行賬戶或其他金融資產在內的金融信息。2014年，中國與美國就海外賬戶稅收遵從法案（Foreign Account Tax Compliance Act，簡稱“FATCA”）達成了“實質性”的政府間協議。⑧中國—美國FATCA協議（2014年6月26日），IBFD協定集。也可參見美國財政部FATCA資源中心，www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCAArchive.aspx.

四、中國BEPS措施的國際影響

（一）中國作為規則撼動者

中國的BEPS措施有望產生一定的國際影響。有證據表明，中國在國際稅收體系中變得越來越重要。從20世紀80年代至今，中國已經從規則接受者轉變為規則撼動者，并可能在不久的將來成為規則制定者之一。

在BEPS項目方面，中國不僅參與其中，而且還作出了貢獻。行動計劃8的成果（2014）中納入了選址節約和特定市場優勢，中國對BEPS結果的影響由此可見一斑。行動計劃8的成果承認企業經營活動所在地地域市場的特點，即選址節約和其他當地市場優勢或劣勢會影響可比性及獨立交易價格。①OECD，行動計劃8、9和10：關于修改轉讓定價指南第1章的公開討論稿（包括風險、重新定性，以及具體措施），第104-116段（OECD 2015）（以下稱“公開討論稿：BEPS行動計劃8、9和10”）；G20/OECD，稅基侵蝕和利潤轉移項目，關于無形資產轉讓定價方面的指導原則，BEPS行動計劃8 2014年成果，D.6（以下稱“BEPS行動計劃8 2014年成果”），其中有如下表述：“第1.55、1.57和6.31段表明企業經營活動所在地地域市場的特點會影響可比性及獨立交易價格。在評估地域市場之間的差異，并確定適合的可比性調整時，會遇到難題。此類問題的出現與考慮如何向位于某個特定市場的經營活動分配成本節約有關。這種節約有時被稱為選址節約。在其他情形下，可比性問題的出現與考慮和選址節約并不直接相關的本地市場優勢或劣勢有關?！钡?，特定市場特征由于不能被擁有或控制，所以不被認定為無形資產。②OECD，BEPS行動計劃8 2014年成果第6.31段。行動計劃8、9和10的公開討論稿中的以下表述，大致與中國關于選址節約的立場一致：

為了確定如何在兩個或多個關聯企業之間分享選址節約，需要考慮（i）是否存在選址節約；（ii）選址節約的數額；（iii）選址節約在多大程度上由跨國公司集團的一個或數個成員保留，或傳遞至獨立的客戶或供應商；（iv）如果選址節約并未完全傳遞至獨立的客戶或供應商，獨立企業在類似情況下會如何分配其留存的凈選址節約。③OECD，公開討論稿：BEPS行動計劃8、9和10第107段。

中國強調價值創造，也與BEPS項目相一致，因為行動計劃意圖確保征稅與實質相一致，轉讓定價結果與價值創造相一致。④OECD，公開討論稿：BEPS行動計劃10第34段。BEPS項目已經認識到：在進行功能分析時，應該考慮“各方的實際貢獻、能力和其他特征”；⑤OECD，公開討論稿：BEPS行動計劃8、9和10第17段。在對高度整合的跨國公司運用利潤分割時，三個分配指標是“生產能力”、“總人數”和“產值”。⑥OECD，公開討論稿：BEPS行動計劃10第37段。

最后，對于發展中國家和低收入國家更為重要的稅基侵蝕問題，中國所開展的工作似乎與G20和OECD 發展工作小組（Developing Working Group，以下簡稱“DWG”）的工作直接相關，希望能夠找到應對這些國家BEPS問題的辦法。通過其向DWG 提交的報告，⑦OECD，關于BEPS在低收入國家中的影響，向G20發展工作小組提交的報告第1部分 （OECD 2014） 和向G20發展工作小組提交的報告第2部分www.oecd.org/ctp/tax-global/part-2-of-report-to-g20-dwg-on-the-impact-of-beps-inlow-income-countries.pdf。OECD意識到發展中國家特別關注的事項和經驗，明確了對這些國家而言尤為重要的BEPS問題，提出要采取專門行動，幫助這些國家應對BEPS。

在UN TP手冊的編寫方面，中國的影響則更為直接。SAT派出代表參與UN委員會⑧在發布聯合國關于所得和資本的稅收協定范本p. viii （2011年1月1日）（IBFD范本集）時，廖體忠先生擔任UN委員會第一副主席。和轉讓定價小組委員會。⑨苑善武是轉讓定價小組委員會成員，該委員會起草了UN TP手冊。現在，UN TP手冊第10.3節囊括了中國關于轉讓定價的觀點。UN TP 手冊的下一個更新版很可能在2016年推出，預計會吸取中國提出的建議，即關注行動計劃中與轉讓定價同期資料有關的要求，要求母公司在其主文檔中披露其全球集團內服務的政策、方法以及分配給各個子公司的服務費；在如何區分特許權使用費和服務費方面，提供更多的指導性意見。

（二）對發展中國家的影響

中國在集團內支付方面的立場有可能影響其他發展中國家，促使其強化國內反避稅法規以對抗BEPS。由于BEPS成果的發布并不意味著會立刻出臺一些措施，以滿足發展中國家的具體需求，因此，不允許支付方稅前扣除服務費或特許權使用費，是更為簡單，也可能是更為行之有效的保護發展中國家稅基的手段。基于以下原因，扣除法適合于發展中國家：

★ 有助于克服在確定集團內服務和無形資產許可的獨立交易價格時遇到的技術問題。

★ 與對集團內支付征收預提稅相比，扣除法或許能夠更好地保護稅基。按照現行制度，預提稅僅針對特許權使用費。對于本國納稅人來說，因集團內服務所支付的款項，一般是可以扣除的，不征收預提稅。除非非居民公司通過位于發展中國家的常設機構（Permanent Establishment，以下簡稱“PE”）提供服務，否則從服務中取得的利潤在該國均免于征稅。

★ 與通過修改PE標準而向非居民服務提供方征稅相比，扣除法可能更為簡單。⑩B.J. Arnold. The Taxation of Income from Services， UN Papers on Selected Topics， in Protecting the Tax Base of Developing Countries Draft Paper No. 2 （2013）. www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/20140604_Paper2_Arnold.pdf.

★ 可能有助于解決與數字交易有關的支付問題，無需針對數字交易規定專門的PE 限額。①OECD，應對數字經濟的稅收挑戰，行動計劃1，2014年成果（OECD 2014），IBFD國際組織文件集。關于數字經濟與發展中國家的深入討論，參見J. Li，Protecting the Tax Base in the Digital Economy （2014）.http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/ uploads/2014/10/20140604_Paper9_Li.pdf.

五、結論

中國的BEPS措施超越了BEPS項目的范圍，主要的法律工具是國內GAAR。②SAT在對UN BEPS問題的回復中報告了這一策略。SAT根據GAAR處理與下列各項有關的稅基侵蝕問題：稅收協定的不當適用，公司組織形式的不當運用，特別是位于避稅地管轄區的空殼公司，以及間接轉讓中國應稅財產。SAT還根據其對獨立交易原則的理解處理集團內服務費、特許權使用費和其他形式的轉讓定價行為。③SAT預計將在2016年更新特別納稅調整辦法。該辦法大部分內容均涉及轉讓定價。更新后的特別納稅調整辦法將體現中國對于LSA所采取的方法和基于利潤的方法。

中國對BEPS項目的成果抱有很高的期許。與此同時，對于在全球層面上可能實現的局面，中國的態度似乎相當切合實際。BEPS項目不可能重構基本國際稅收規則，國際稅收體系將依然偏向并有利于資本輸出國（Capital Exporting Country，簡稱“CEN”），即居民國。BEPS項目的初衷并非反思獨立交易原則，向發展中國家和發達國家中的生產活動和市場分配更多價值。相反，BEPS項目所追求的目標是將更多利潤歸屬于形成無形資產的管轄區，這些管轄區主要都是發達國家。④本文在此所表達的觀點并非SAT“官方”觀點，而是基于中國網站的討論，包括姜先生的講話。

由于中國既是外國直接投資（Foreign Direct Investment，簡稱“FDI”）的主要接受者，也是對外FDI的主要來源，因此中國在未來的國際稅收體系中有著重大的利害關系。BEPS項目標志著一個歷史進程的開端，中國已經置身其中。盡管UN小組委員會和DWG不斷作出努力，BEPS項目對于發展中國家能夠發揮的作用仍不可知。但是，BEPS項目正在重塑國際稅收規則，就此而言，中國無疑是積極的規則撼動者。

（全文完）

責任編輯：惠 知