全面“營改增”背景下的企業稅務籌劃

從2016年5月1號開始，全面“營改增”在全國推開，這將對中國經濟產生極為深遠的影響。全面“營改增”是結構性減稅，總體稅負只減不增，但具體到某些行業、企業，則情況大為不同。有的企業可能稅負減輕明顯，有的企業稅負變化并不明顯，有的企業稅負則可能顯著上升。因此，各企業有必要進行合理的稅務籌劃，以便充分享受全面營改增的紅利。至于如何進行稅務籌劃，有多種方法，比如根據新稅制變更企業的商業模式、組織架構，或成立勞務派遣公司、集團控股子公司之間獨立核算等。

一、通過調整組織架構和商業模式進行稅務籌劃

在“營改增”新增的四個行業中，建筑行業的業態最為復雜，普遍存在掛靠、資質共享、轉包、分包等形式，這種復雜的經營模式和商業模式導致建筑企業在現有政策下無法進行進項抵扣。如：合同簽訂主體與實際施工主體不一致，進銷項稅無法匹配，無法抵扣進項稅；中標單位與實際施工單位之間無合同關系，無法建立增值稅抵扣鏈條，不能實現分包成本進項稅抵扣，影響進項稅抵扣；物資、設備機械大多采用集團集中采購模式，由于合同簽訂方與實際適用方名稱不一致，無法實現進項稅額抵扣；有些工程標的不允許分包和轉包，因而在轉包、分包的運作模式下難以抵扣；甲供、甲控材料建企無法抵扣；BT、BOT項目通常需墊付資金，且資金回收期長，其利息費用巨大，無法抵扣進項稅。對于此類問題，可通過調整組織架構和商業模式進行稅務籌劃。

（一）調整和優化現有組織架構

1.背景

建筑企業的工程項目遍布全國各地，通常情況下，建筑企業會在項目所在地設立項目部，作為其派出機構負責工程項目的具體施工組織及管理。在有投標需求的情況下，建筑企業會在項目所在地設立法人單位，以爭取地方的工程項目。

大型建筑企業集團一般擁有數量眾多的子、分公司及項目機構，管理上呈現多個層級，涉及的管理單位自下而上包括一級母公司、二級子（分）公司、三級子（分）公司、項目部等，部分三級子（分）公司下設有四級、五級子（分）公司。由于承接工程項目的主體多為二級子（分）公司，而實際進行工程施工的單位一般為三級子（分）公司，因此，建筑企業集團內普遍存在內部層層分包的情況。

相比營業稅下的稅收征管，增值稅具有“征管嚴格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點，對于每個增值環節均需嚴格按照銷項稅額相抵的規定征收增值稅，對建筑企業集團多級法人、內部層層分包的組織構架及管理模式提出了挑戰，一般情況下，管理鏈條越長，流轉環節越多，潛在的稅務風險就越大，甚至造成工程項目的增值稅進銷項稅額不匹配，從而多交增值稅，但這一特點也有利于集團內部實行專業化管理。

2.籌劃思路

增值稅的主管方式要求企業組織結構扁平化，為適應“營改增”，建筑企業應結合自身特點，在充分考慮市場經營開發和項目經營管理的前提下，改變企業集團多級法人、內部層層分包的組織架構及管理模式，壓縮管理層級、縮短管理鏈條，降低稅務管控風險。

（1）各級單位梳理下屬管理范圍內各子、分公司及項目機構的經營定位及管理職能，明確優化和調整組織結構的方向，通過撤銷規模較小或沒有實際經營業務的單位、取消不必要的中間管理層級、合并管理職能相關或相同的單位等措施，以壓縮管理層級、縮短管理鏈條，推進組織結構扁平化改革。

（2）結合“營改增”后的資質管理要求、工程項目組織模式及其業務流程調整方案，梳理下屬子公司擁有資質的情況，并考慮資質較低或沒有資質的子公司變為分公司。在市場法人主體數量足夠的情況下，逐步將工程施工類三級單位變為領取非法人營業執照的分公司。

（二）成立內部專業化公司

1.背景

“營改增”之前營業稅政策不利于專業化分工，集團內各級單位均按照營業收入計算繳納營業稅，如企業將自身的某一專業板塊獨立出去成立專業公司，將造成增加流轉環節進而增加集團整體營業稅稅款。“營改增”之后，以上情況將會改變。

首先，目前雖然有形動產經營租賃已經“營改增”，但建筑企業在施工建設過程中，外租設備時，所交易的設備租賃供應商多為個人（包括個體工商戶）或掛靠公司，取得的發票主要為稅務局代開的3%稅率增值稅專用發票或通用機打（手寫）發票，造成建筑企業設備租賃之處相關進項稅額難以抵扣或抵扣效率較低。

現場加工混凝土用于自有工程或被認定為視同銷售。建筑施工用混凝土一般存在兩種采購渠道，一種是外購商品混凝土，另一種是自制混凝土。相比自制混凝土而言，外購商品混凝土價格偏高。因此，建筑企業更加傾向于自制混凝土的方式。

但是自制混凝土仍存在以下涉稅風險：建筑工程施工現場通常包含多家參建單位，一般由其中一家設立混凝土拌合站，像整個項目或當地其他項目甚至外部供應混凝土，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）等相關文件規定，建筑企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建筑材料，用于本單位或本企業的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。

但對其在建筑現場制造的預制構件，凡本單位或本企業直接建筑工程的，不征收增值稅。因此，上述自制混凝土存在一定的稅務風險，建筑業“營改增”后，可能會被認定為銷售繳納增值稅。

2.籌劃思路

由于增值稅采用了環環抵扣的計稅方式，避免了原營業稅層層征稅的弊端，因此，建筑業“營改增”后，從集團整體利益出發，管理降低集團公司的整體稅負。如：考慮設立專門的片區租賃公司，可解決外部租賃難以取得17%稅率進項發票的問題；考慮成立混凝土專業公司，可以避免現場加工混凝土被認定為視同銷售的問題。具體籌劃思路如下。

（1）成立專業的設備租賃公司，用以解決設備外部租賃難以取得的增值稅專用發票無法抵扣此部分之支出的進項稅額。建筑企業可結合自身特點，考慮根據集團內工程項目區域分布情況，在主要片區成立區域性的租賃子公司（以下簡稱“設備租賃公司”）。由設備租賃公司統一購置建筑工程施工所需要的相關設備，為區域內施工企業提供設備租賃服務，收取租賃費，并向施工企業開具增值稅專用發票，由施工企業抵扣進項稅。

（2）成立專業混凝土公司。預制構件公司等生產單位，為解決與原增值稅應稅項目混業經營可能帶來的核算及稅務管理難度大、納稅申報復雜以及從高使用稅率風險等問題，建筑企業可考慮分離原增值稅應稅范圍的業務，混凝土攪拌、預制構件制造等，成立專業的混凝土公司、預制構件公司等生產單位，專門負責向集團內施工企業提供工程項目所需的建筑材料，并提供增值稅專用發票，由施工企業抵扣進項稅。

（3）成立內部專業化公司時，應綜合考慮以下事項。

①結合企業現有的組織構架和未來的戰略規劃，考慮公司的設立方式（如新設公司、整體現有單位等）、設立層級（如設立為二級單位還是三級單位等）以及組織形式（分公司或子公司）等；作為施工單位內設機構為施工項目加工、制造建筑材料以及提供租賃等業務的單位一般需要具備相關資質，建筑企業可考慮將這類生產單位設立為子公司，并辦理獨立的工商登記和稅務登記，進行獨立會計核算、獨立申報納稅等。②成立公司時須評估成立公司的資金投入、片區內施工項目的布點及開展情況和相關需求情況等。③合理確定內部租賃業務和內部銷售業務等的關聯交易定價，避免稅務風險。④在有效解決進項稅抵扣問題的同時，也需要加強自身的進項稅管理，做到“應抵盡抵、充分抵扣”，降低自身增值稅稅負。

二、通過加強合同管理進行稅務籌劃

除了在組織結構和運營模式上下功夫之外，還應該在日常管理上進行調整。建筑企業“營改增”的另一大問題在于難以取得增值稅發票，以致影響了抵扣。例如：施工用的很多零星材料和沙、石等初級材料，因供料渠道多為小規模企業、私營企業或個體戶，通常只有普通發票甚至只能開具收據，難以取得可抵扣的增值稅專用發票，難以抵扣進項稅；零工的人工成本和建企員工的人工成本難以取得可抵扣的進項稅……此類問題很大程度上是由于合同管理不到位造成的，因而需要重視合同管理，組建得力的合同管理團隊進行合同管理。加強合同管理需要從以下幾個方面入手。

（一）合同簽訂時對方的納稅資格和相關信息的審查

（1）簽訂合同時要考慮服務提供方是一般納稅人還是小規模納稅人，提供的結算票據是增值稅專用發票還是普通發票，增值稅率是多少，能否抵扣，再分析、評定報價的合理性，從而有利于節約成本、降低稅負，達到合理控稅，降本增效的目的。

（2）增值稅對雙方名稱的規范性要求高于原來的營業稅納稅體系。在原有體系下并不需要特別提供納稅人識別號信息，但現在服務接受方需要把公司名稱、納稅人識別號、地址、電話、開戶行、賬號信息主動提供給服務提供方，用于服務提供方開具增值稅專用發票。

（二）發票提供、付款方式、價外費用等條款的約定

（1）因為增值稅專用發票涉及到抵扣環節，開具不了增值稅專用發票或者增值稅發票開具不合規，都將給受票方造成法律風險和經濟損失，應當考慮將取得增值稅發票作為一項合同義務列入合同的相關條款，同時考慮將增值稅發票的取得和開具與收付款義務相關聯。一般納稅人企業在“營改增”后可考慮在合同中增加“取得合規的增值稅專用發票后才支付款項”的付款方式條款，規避提前支付款項后發現發票認證不了、虛假發票等情況發生。

（2）因虛開增值稅專用發票的法律后果非常嚴重，最高會面臨無期徒刑的刑罰，因此在合同條款中應特別加入虛開條款。約定如開票方開具的發票不規范、不合法或涉嫌虛開，開票方不僅要承擔賠償責任，而且必須明確不能免除其開具合法發票的義務。

（3）另外，增值稅發票有在180天內認證的要求，合同中應當約定一方向另一方開具增值稅專用發票的，一方應派專人或使用掛號信件或特快專遞等方式在發票開具后及時送達對方，如逾期送達導致對方損失的，可約定相應的違約賠償責任。

（4）在涉及到貨物質量問題的退貨行為時，如果退貨行為涉及到開具紅字增值稅專用發票的行為，應當約定對方需要履行協助義務。

（5）“營改增”以后，需要在合同價款中注明是否包含增值稅。鑒于采購過程中，會發生各類價外費用，價外費用金額涉及到增值稅納稅義務以及供應商開具發票的義務，有必要在合同約定價外費用以及價外費用金額是否包含增值稅。

（三）合同中對不同稅率的服務內容應當分項核算

“營改增”之后，同一家企業可能提供多種稅率的服務，甚至同一個合同中包含多種稅率項目的情況也會經常發生。對兼營的不同業務，此時一定要在合同中明確不同稅率項目的金額，明確地根據交易行為描述具體的服務內容，并進行分項的明細核算，以免帶來稅務風險。

（四）不一致的風險如何規避

（1）為了防范虛開增值稅發票，國稅總局曾出臺規范性文件要求“三流一致”。所謂“三流一致”，指資金流（銀行的收付款憑證）、票流（發票的開票人和收票人）和物流（或勞務流）相互統一，即收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個法律主體，而且付款方、貨物采購方或勞務接收方必須是同一個法律主體，如果三流不一致，將不能對稅款進行抵扣。

（2）合同中應當約定由供應方提供其發出貨物的出庫憑證及相應的物流運輸信息。如果貨物由供應方指定的第三方發出，為了避免三流不一致、導致虛開發票的行為，需要明確供應方提供與第三方之間的采購合同等資料。

（3）對于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形，可以通過簽訂三方合同的方式減少風險，或者也可通過約定由第三方付款的方式來解決，但需要提供相應委托協議，以防止被認定為虛開增值稅專用發票的行為。當然，在實際簽訂合同時仍需要根據具體情況進行設定。

（4）對于分批交貨合同增值稅專用發票的開具，為了做到三流一致，防止出現虛開增值稅專用發票的情形，應當在合同中約定在收貨當期開具該批次貨物的增值稅專用發票。

（五）對于跨期合同的處理

（1）“營改增”后未執行完畢的合同，應將未執行部分涉及的稅金，由營業稅調整為增值稅，合同條款修訂的過程中可能存在以下風險。

一是涉稅事項界定不清晰，可能存在重復征稅的風險。

二是合同對增值稅發票信息不明確，取得增值稅發票信息錯誤，導致增值稅進行稅款不得抵扣，增加稅負。

三是未執行完的事項如涉及增值稅多個稅目，而從合同條款上沒有詳細區分不同稅稅率項目的合同價格，可能導致從高稅率征稅。

（2）對于上述風險，可從以下幾個方面進行規避。

一是要嚴格區分合同執行時間及納稅義務發生時間，如果納稅義務在“營改增”之前的，按原合同條款執行；如納稅義務發生在“營改增”之后的，應與合同方簽訂相對應的補充協議。

二是需要明確供應商應提供增值稅發票類型以及合同雙方銀行賬戶和納稅人信息，保證合規使用增值稅發票。

三是對部分供應商合同條款進行修訂，按照“營改增”政策要求，修改合同總價、不含稅價格、增值稅金額，明確提供發票類型、價款結算方式與開票事宜等內容。

（六）合同中應當約定合同標的發生變更時發票的開具與處理

（1）合同標的發生變更，可能涉及到混合銷售、兼營的風險，需要關注發生的變更是否對己方有利。必要時，己方需要在合同中區分不同項目的價款。

（2）合同變更如果涉及到采購商品品種、價款等增值稅專用發票記載項目發生變化的，則應當約定作廢、重開、補開、紅字開具增值稅專用發票。如果收票方取得增值稅專用發票尚未認證抵扣，則可以由開票方作廢原發票，重新開具增值稅專用發票；如果原增值稅專用發票已經認證抵扣，則由開票方就合同增加的金額補開增值稅專用發票，就減少的金額開具紅字增值稅專用發票。

（七）關注履約期限、地點和方式等其他細節

“營改增”之后，增值稅服務的范圍大幅增加，很多企業的業務可能是跨境服務。根據“營改增”的稅收優惠政策規定，境內單位在境外建筑服務、文體業服務是暫免征收增值稅的，此時可以在合同中對履約地點、期限、方式等進行合理的選擇，以便稅務機關審查時能夠準確認定是否符合免稅政策。

“營改增”對于企業而言是一項全面而系統的工作，企業在實施過程中不能簡單定義為稅種的改變，而是應該從多個角度，分析企業生產、銷售以及經營的各個稅負環節，重新審視和改變現有內部控制流程。律師在對企業的合同進行管理時，需要對“營改增”的整體思路和企業的經營現狀進行全面的了解，從而更好地為企業的發展保駕護航。

參考文獻：

[1]魏西愛.“營改增”后的建筑業納稅籌劃研究[J].中外企業家，2014（13）.

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