新舊會計準則下交易性金融資產會計核算比較

□文/李心怡（安徽財經大學會計學院　安徽·蚌埠）

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新舊會計準則下交易性金融資產會計核算比較

□文/李心怡
（安徽財經大學會計學院安徽·蚌埠）

［提要］2006年2月15日新會計準則的發布取代了以往的舊會計準則，交易性金融資產取代了以往的短期投資。本文簡單概述新舊會計準則下交易性金融資產在各個期間會計處理上的不同。

關鍵詞：新舊會計準則；交易性金融資產；短期投資；會計核算

收錄日期：2016年4月7日

一、交易性金融資產的概念

交易性金融資產是指企業在購買時便將其定性為出售獲利，主要有交易性股票投資、交易性債券投資、交易性基金投資和交易性權證投資等。比如，在二級市場購買的為了贏得收益的股票、債券、基金和權證等。2007年為了和新準則及市場經濟的發展相適應新增加了一個科目———“交易性金融資產”，取代了原來的短期投資，二者在會計核算中既有相同又有相異。

二、交易性金融資產的特點

1、企業在購買該資產時便將其定性為出售獲利，且是短期就將其出售，應該是不超過1年的。

2、這項資產在取得時就有能夠獲取公允價值的活躍市場。

3、該資產因為是短期內就將其出售，所以在其持有期間是不計提資產減值損失的。

三、交易性金融資產的滿足條件

1、在購買時便將其定性為短期出售。

2、有客觀證據顯示企業是采取短期收益方法對其進行會計核算和集中管理。

3、是財務擔保公司金融衍生工具的一部分，在其中被劃分為有效套期工具的衍生工具，與在活躍市場不能獲取公允價值的權益工具相關，但是不包括需要通過交付權益工具結算的衍生工具。

四、準則介紹

（一）《企業會計準則第22號和23號》分別在金融工具確認和計量、金融資產轉移上用交易性金融資產取代了以往的短期投資，并對金融資產會計處理進行了規范。規定如下：金融資產的劃分要適應企業經濟業務的要求和特點以及市場經濟的發展：（1）包括以公允價值計量的且其變動計入當期損益的交易性金融資產和金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。另外，根據準則要求，企業在初始確認時如果已經把某項資產劃分到交易性金融資產，則該項資產便不能再劃分到其他類資產，同時其他類已經被劃分好的資產也不能再劃分為交易性金融資產。

（二）具體解析各個會計核算期間交易性金融資產和短期投資會計分錄的編制

1、交易性金融資產取得時，在舊準則情況下，資產的買進按獲取時的實際成本計入短期投資賬戶，包括購入時的買價、稅金、經紀人的傭金和其他費用，實際支付的價款中包含被投資單位已宣告發放但尚未領取的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，計入應收項目核算，如“應收股利”和“應收利息”科目。新準則情況下，公允價值為其初始確認金額按公允價值借記該科目，根據重要性原則所發生的相關交易費用借記“投資收益”，而不是直接計入成本，對買價中所包含的已到付息期但尚未領取利息或已宣告但尚未發放的現金股利，增加“應收股利”或“應收利息”。按所支付的貨款，貸記貨幣資金的三個子科目等。

2、在持有該金融資產期間，舊準則情況下，對于被投資單位所宣告發放的現金股利或分期付息、到期還本債券所支付的利息，不確認投資收益直接沖減“應收股利”、“應收利息”或者直接沖減投資成本（此種情況主要適用于資產出售時）。新準則情況下，對于被投資單位已宣告發放但尚未領取的現金股利或被投資單位一次付息、分次付息的債券投資所得的利息收入計入“應收股利”或“應收利息”，確認為投資收益。

3、在資產負債表日，交易性金融資產的期末計價，舊準則情況下，在成本法、市價法與成本與市價孰低法中采用了第三種對其進行期末計價，即公允價低于購入價時（減值）計提短期投資跌價準備，而當高于購入價時則不作會計處理。在新準則情況下，交易性金融資產按照公允價值計價，當市價高于其購入價時，借記“交易性金融資產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；當市價低于購入價時，則作相對的賬務處理。

4、處置該資產時，舊準則情況下，短期投資賣出價格與買入價格之間的差額確認為投資收益，當賣出價格高于買入價則貸記“投資收益”，反之則借記“投資收益”。在新準則情況下，按賣出價格，增加貨幣資金的三個子科目，按該資產的買入價格，減少交易性金融資產，差額貸記或借記“投資收益”，同時將剛開始計入該資產的公允價值變動結轉出來，增加或減少“公允價值變動損益”，增加或減少“投資收益”科目。（表1）

表1　

五、例題分析

（一）交易性金融資產的取得。甲公司于2004年5月20日購入乙公司股票500萬股，每股1元，其中0.01元為已宣告發放但尚未支付的現金股利。用銀行存款支付的各種交易費用為6萬元。

舊準則：

借：短期投資501萬

應收股利5萬

貸：銀行存款506萬

新準則：

借：交易性金融資產——成本500萬

投資收益6萬

貸：銀行存款506萬

（二）交易性金融資產持有期間收益的確認

1、2004年6月20日，乙公司分派現金股利，甲公司收到上述已宣告的股利5萬元。

舊準則：

借：銀行存款5萬

貸：應收股利5萬

新準則：

借：銀行存款5萬

貸：交易性金融資產（成本）5萬

2、2004年7月15日，乙公司分配現金股利2萬元，7月31日甲公司收到分配的現金股利。

舊準則：

借：銀行存款2萬

貸：短期投資2萬

新準則：

借：銀行存款2萬

貸：交易性金融資產（公允價值變動）2萬

（三）交易性金融資產期末計價

1、股票跌價：2004年12月31日（資產負債表日），該股票的公允價值為488萬元。

舊準則：在舊準則情況下，短期投資賬面成本為501萬元，而該資產此時的公允價值為488萬元，下跌了13萬元，固提取減值準備13萬元，分錄如下：

借：投資收益13萬

貸：短期投資跌價準備13萬

新準則：在新準則情況下，交易性金融資產的賬面成本為500-5=495萬元，而該資產此時的公允價值為488萬元，下跌了7萬元，故提取減值準備7萬元，會計分錄如下：

借：公允價值變動損益7萬

貸：交易性金融資產——公允價值變動7萬

2、股票漲價：2004年12月31日（資產負債表日），該股票的公允價值為522萬元。

舊準則：不做會計分錄

新準則：交易性金融資產的賬面成本為500-5=495萬元，而該資產此時的公允價值為522萬元，上升了27萬元，即為公允價值產生的收益，會計分錄如下：

借：交易性金融資產——公允價值變動27萬

貸：公允價值變動損益27萬

（四）交易性金融資產的處置

1、部分出售：接上述例題，股票跌價情況下，2005年5月20日，企業將該股票300萬股出售，所得價款為320萬元，款項已存入銀行。

舊準則：在舊準則情況下，300萬股資產的成本為300.6萬，因為提取了7.8萬元的減值準備，所出售的收益為320-（300.6-7.8）=27.2萬元，分錄如下：

借：銀行存款320萬

短期投資跌價準備7.8萬（13/500×300）

貸：短期投資300.6萬（501/500×300）

投資收益27.2萬

新準則：在新準則情況下，300萬資產的成本為495/500× 300=297萬，因為提取了7.2萬的減值準備，所出售的收益為320-（297-4.2）=27.2萬，同時還要將公允價值變動損益結轉到投資收益里面去，分錄如下：

借：銀行存款320萬

交易性金融資產——公允價值變動4.2萬（7/500×300）

貸：交易性金融資產（成本）297萬

投資收益27.2萬

同時：

借：投資收益4.2萬

貸：公允價值變動損益4.2萬

2、全部出售：接上述例題，股票跌價情況下，2005年5月20日，企業將該股票500萬股全部出售，所得價款為520萬元，款項已存入銀行。

舊準則：在舊準則情況下，500萬股的成本為501萬元，因為提取了13萬元的減值準備，所出售的收益為520-（501-13）=32萬元。

借：銀行存款520萬

短期投資跌價準備13萬

貸：短期投資501萬

投資收益32萬

新準則：在新準則情況下，500萬股的成本為495萬元，因為提取了7萬元的減值準備，所出售的收益為520-（495-7）= 32萬元，同時還要將公允價值變動損益結轉到投資收益里面去，會計分錄如下：

借：銀行存款520萬

交易性金融資產——公允價值變動7萬

貸：交易性金融資——成本495萬

投資收益32萬

同時：

借：投資收益7萬

貸：公允價值變動損益7萬

（五）部分出售股票以后，繼續分配現金股利

1、若股票的公允價值低于成本。接上述試題，部分出售300萬股票，2005年12月31日，乙公司繼續分派現金股利，每股0.9元。

舊準則：在舊準則情況下，短期投資成本為501-2-300.6= 198.4萬元，剩余股票的市場價值為200萬×0.9=180萬元，短期投資跌價準備賬戶的貸方余額為13萬-7.8萬=5.2萬元，會計分錄如下：

借：投資收益13.2萬

貸：短期投資跌價準備13.2萬

新準則：在新準則情況下，交易性金融資產成本的賬面價值為500-5-297=198萬元，而此時剩余股票的市場價值為180萬元，交易性金融資產——公允價值變動賬戶的借方余額為-2-7+4.2=-4.8萬元，則需要增加交易性金融資產賬面成本為180-（198-4.8）=-13.2萬元，即減少13.2萬元，會計分錄如下：

借：公允價值變動損益13.2萬

貸：交易性金融資產——公允價值變動13.2萬

2、若股票的公允價值高于成本。接上述試題，部分出售300萬股票，2005年12月31日，乙公司繼續分派現金股利，每股1.2元。

舊準則：市價高于成本價值，仍然按照成本價值198.4萬元作為入賬價值，故不需要調整短期投資跌價準備，會計分錄如下：

借：短期投資跌價準備5.2萬

貸：投資收益5.2萬

新準則：新準則情況下是需要調整公允價值變動收益的，需要變動的賬面成本為1.2×200-（198-4.8）=46.8萬元，會計分錄如下：

借：交易性金融資產——公允價值變動46.8萬

貸：公允價值變動收益46.8萬

六、結論

從上面的概述中，我們可以看出二者在很大程度上都做出了改變，二者各有其利弊，舊準則情況下資產的成本一直處于變動的情況，不利于企業查看其歷史成本，但卻體現了它與時俱進隨時間變化。在資產取得時不易體現出投資獲得的利潤，但是從側面卻反映出這種做賬的方式不利于企業篡改利潤，有利于體現真實性。在期末計價時，舊準則短期投資發生增值時不作會計處理，不利于反映企業資產價值，但卻不會像新準則那樣使企業利潤增加，在短期投資持有期間對利潤總額產生影響。在資產進行處置時，舊準則在股票公允價值高于成本時，仍然按照成本價值入賬，不利于反映企業真正的收益，而且在各個期間收益還是虧損，也沒有考慮時間因素。

主要參考文獻：

［1］中華人民共和國財政部.會計準則.北京：經濟科學出版社，2006.

［2］最新企業會計準則講解與運用.上海：立信會計出版社，2006.

［3］財政部會計資格評價中心.中級會計實務.北京：經濟科學出版社，2006.

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A