企業合并準則中存在的問題與改進建議

龐錦娟

摘 要：企業合并成為我國下一步化解產能嚴重過剩矛盾、調整優化產業結構、提高發展質量效益的重要途徑之一。不同性質企業合并由于其采用會計處理方法不同，參與合并各方基于不同的目的，可以充分利用不同性質企業合并優缺點，提前設計，滿足準則規定，對財務報表進行粉飾。然而，我國企業合并準則還存在著一些缺陷，因此提升財務信息質量已是亟待解決的問題。

關鍵詞：企業合并準則；財務報告；新主體

同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并在我國仍將長期并存，在分析了企業合并準則存在缺陷的基礎上，提出了我國現行的企業合并準則的改進建議。

一、企業利用企業合并粉飾報表的分析

（一）同一控制下企業合并粉飾報表分析

1、可以改善新主體合并當期損益情況。由于同一控制下企業合并，視同合并后形成的新主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，新主體編制的合并利潤表需要并入被合并方合并當期期初至合并日的損益，即如果企業合并越靠近期末，且被合并方正的損益越大，對新主體當期合并損益的影響越大。

2、可以優化新主體合并當期資產負債情況。由于同一控制下企業合并所取得的被合并方的各項資產、負債按照其在最終控制方的原賬面價值入賬，且合并中不產生新的資產和負債，在持續通貨膨脹的情況下，按照資產基礎法評估的被合并方凈資產于合并日的公允價值一般會大于其賬面價值，按照賬面價值入賬后將產生一塊潛贏。且合并對價如高于合并日被合并方賬面凈資產份額，差額不確認商譽，而是沖減資本公積和留存收益，造成新主體凈資產相對較小，從而提升新主體凈資產收益率等盈利指標，優化新主體合并當期的資產負債情況。

3、可以改善合并后新主體的財務指標。相比于非同一控制下企業合并，由于同一控制下企業合并所取得的被合并方資產、負債按照賬面值入賬，如合并日被合并方凈資產公允價值大于其賬面價值，合并后計提的折舊攤銷將相對較低，且由于不確認商譽也不需要確認商譽減值，將改善合并后新主體的盈利能力，同時相應的資產的運營能力也相對較高。另外，如合并后處置取得的被合并方資產，可能會于處置當期產生大額盈利，大幅改善合并后新主體經營業績。

（二）非同一控制下企業合并粉飾報表分析

1、可以改善新主體合并當期損益情況。由于非同一控制下企業合并，支付合并對價按照公允價值計量，其與賬面價值差額計入當期損益，購買方可通過對合并對價支付方式的選擇，如采用固定資產作為支付對價，來改善購買方當期損益。

2、可以提升新主體財務信息質量。由于非同一控制下企業合并，新主體取得的被購買方各項可辨認資產和負債按照購買日公允價值入賬，且不僅限于被購買方賬面原己確認的資產和負債，如基于可分離或合同性權利，在新主體財務報告上可確認商標、版權、特許權、分銷權等新增無形資產。由于各項可辨認資產、負債的確認、公允價值計量需要依靠大量的人為判斷，可通過適當調高可辨認凈資產公允價值金額，降低商譽金額，提升財務信息質量。同時商譽后期減值測試也需要人為判斷，為后期粉飾報表提供了可能。

3、可以改善新主體的償債能力。由于新主體取得被購買方各項可辨認資產和負債按照購買日公允價值入賬，在持續通貨膨脹情況下，被購買方資產公允價值一般高于其賬面價值，被購買方負債公允價值一般保持不變或低于其賬面價值，相比于同一控制下企業合并，新主體資產負債率相對較低，償債能力增強，便于新主體外部籌資。

二、企業合并準則存在的缺陷

（一）同一控制下企業合并準則存在的缺陷

1、同一控制下的企業合并限定相對寬松。目前我國企業合并準則規定，同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。準則指南對控制并非暫時性規定為一年以上（含一年），但總體來看，時間限制仍較為寬松，最終控制方可通過短期內提前安排，使合并雙方滿足同一控制下企業合并條件。

2、同受國家或地方政府控制企業合并分類不清晰。目前我國準則講解中要求對同受國家控制的企業之間進行企業合并，不能僅僅因為參與合并企業合并前后都受國家控制就將其認定為同一控制下企業合并，而未對判斷標準進行明確，不同的財務人員可能產生不同的分類結果。

3、同一控制下企業合并會計方法有待改進。同一控制下企業合并深受企業喜愛的優點就在于，相比于非同一控制下企業合并，合并利潤表包含被合并方合并當期期初至合并日的損益，同時合并后期可以通過出售被合并方資產改善合并后期損益。另外，合并方支付的合并成本、取得的被合并方資產、負債僅按照賬面價值計量，而轉讓方按照公允價值確認收到的合并對價，并確認處置股權或資產損益，合并方與轉讓方計量方法不一致。

（二）非同一控制下企業合并準則存在的缺陷

1、商譽僅反映母公司商譽，未反應少數股東部分。由于我國資本市場不發達，無法合理確認少數股東權益公允價值，少數股東權益按照購買日確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額計量，導致確認的商譽僅反映歸屬于母公司部分，合并資產負債表存在實體理論與母公司理論交叉現象。

2、未將僅通過合同而不是所有權份額將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易納入合并范疇。

3、企業合并準則講解中規定，允許控股合并中取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照企業合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值，與其他合并方式相比，導致被購買方個別報表資產、負債計量標準不統一。

三、企業合并準則的改進建議

由于不同性質的企業合并會產生不同的財務報告，因此為提升財務信息質量，防止人為利用不同性質的企業合并操縱財務報告，建議對我國現行的企業合并準則在以下方面進行改進：

（一）嚴格限定同一控制下企業合并適用范圍

為提高適用范圍門檻，防止人為提前設計滿足同受最終控制方控制一年以上條件，建議將控制時間適當延長，如要求兩年以上（含兩年），增加人為設計成本。

（二）完善同一控制下企業合并會計方法

為從根源上避免合并方利用同一控制下企業合并進行利潤操縱，同時為簡化操作，減輕編制合并財務報表復雜性，建議同一控制下企業合并合并利潤表、合并現金流量表僅包含被合并方合并日后實現的損益、發生的現金流量情況，且不需要對比較財務報表進行追溯調整。同時為防止合并后合并方利用處置被合并方資產操縱利潤，對于合并日合并對價大于應享有被合并方賬面凈資產份額而沖減資本公積、留存收益的，建議以2年為時間節點，如在合并后2年內處置被合并方資產，應將該處置資產于合并日對應的因合并對價大于享有被合并方賬面凈資產份額之間的差額而沖減的資本公積、留存收益，結轉計入處置當期損益；對于合并日合并對價小于應享有被合并方賬面凈資產份額而確認資本公積的，后期處置資產不作調整。

（三）統一非同一控制下企業合并中被購買方個別報表計量標準

對于控股合并中取得被購買方100%股權的，被購買方個別報表中資產、負債仍按照賬面價值計量。

（四）完善非同一控制下企業合并會計方法

2014年1月，我國發布了《企會計準則第39號一公允價值計量》，對公允價值的計量有了統一的規范，但由于我國資本市場發展不夠完善，公允價值計量實際操作難度仍很大，信息質量可靠性也難以把握，不同的資產評估機構可能得出不同的評估結果，這就要求我國需要繼續加強對公允價值計量研究，使其實務可操作性，可推廣應用，不依賴于財務人員的職業判斷。同時加快我國市場經濟的發展，培育健全的資本市場體系，為公允價值的應用建立市場土壤。同時為避免人為操縱商譽減值測試，建議由外部中介機構對商譽減值測試進行評價，出具報告，規范商譽減值測試的過程和結果。

參考文獻：

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