農業經濟轉型對會計及稅務的影響

陳正兵

摘要：隨著經濟形勢發展、變化，農業經濟轉型問題日益突出。如果農業轉換經營模式，對當前的會計及稅務會產生一定的影響。這里的農業經濟轉型，主要是指經營模式的轉變，所指的農業，為廣義的農業，包括農、林、牧、副、漁等。

關鍵詞：農業；會計；稅務

家庭農場、農田承包等經營方式對推動農業經濟的發展，增加國民收入，起到了很好的作用。但隨著經濟的深入發展，這些傳統經營模式面臨的問題也不斷顯露出來。要加快轉變農業發展方式，盡快轉到“數”“質”“效”并重、注重提高競爭力、注重農業技術創新、注重可持續發展的集約化經營上來。走產出高效、產品安全、資源節約、環境友好的現代農業之路，就必須實行更科學更能使農田增值的經營模式。

一種好的選擇就是生產、經營相對集中，統一規劃，形成結構嚴緊、布局合理的公司制組織形式，姑且把這種經營模式叫著大農場企業模式。這種選擇的轉變，將會對當前的會計和稅務產生一定的影響。

一、農業經濟轉型對會計的影響——主要論述對會計科目的設置及核算內容的影響

大農場企業的股權結構中，應有相應的“農地股”（本文所指的農地，包括農、林、牧、副、漁所占用的地、塘等資本），是按農民戶頭應分配的地塊計算的股份，以確保農民權益和集體維穩，其余參股對象可以參考如下幾種。

1. 政府注資，是指由政府成立機構直接投資并參與到經營管理層，監督所投資金的運作，確保農田的保值增值。

2. 集體股權，也叫農民股，鄉村人口按勞力折股計算，每股的價格可根據當地的實際和經營需要來估定。

3. 吸收社會投資，吸收的對象可以面向社會，包括個人或企業等。

“農地股”與“農民股”的股權所有者均為農戶，所不同的是，“農地股”是按農地劃分對應的農戶，“農民股”是按照農村勞力折價入股。根據實際發展的需要，上述幾種股權形式也可以形成不同的組合（包括獨資的形式）。

大農場企業的經營模式是現代農業的發展趨勢，小家庭農場的模式必然退讓到輔助或者從屬的位置。轉型后的會計主體是大農場企業，有強大的生產、經營能力和緊湊的銷售、資金運作鏈條，作為社會化大生產中一個獨立的產業經濟實體而存在，不再是一個附屬似的產業。在《農業企業會計核算辦法》基礎上，大部分會計核算辦法可借鑒使用，少數需做適當地調整后使用，現以權益類和往來類部分科目舉例說明。

（一）對權益類科目的部分影響

從上述幾種股權組織形式可以看出，資本金涉及農地、政府、農民股等。在會計科目上，可使用會計準則中“實收資本”下的“集體資本、國有資本和民營資本”。集體性質的股權以“集體資本”的形式在會計科目上體現，“集體資本”下可分設：農地、集體股權、其他股權，“農地”計入“集體資本”，集體股權即“農民股”。“國有資本”設有“國有法人資本”、“政府投資”等明細科目，其中，“政府投資”主要針對政府注資入股的方式設置。如果采取面向社會的方式吸收投資，則可在實收資本下設置“民營資本”二級明細，“民營資本”下可設置“個人資本”、“法人資本”等三級明細，用以核算面向社會吸收的投資。如果大農場企業上市，可將“實收資本”改設“股本”科目。具體設置見表1。

《農業企業會計核算辦法》補充會計科目中的“社會性收入/支出”可以依據經營模式的轉變做適當調整。因為模式轉變為自主經營、自負盈虧的大農場企業，所以，純政府補貼可改為對大農場企業的直接投資或基礎設施投資，以股權的形式入賬，這樣，可以相應減少甚至取消財政、事業等社會性收支，或者改為針對大農場企業經營中的薄弱環節設置專項撥款基金，并對其監管。

（二）對應收、應付等往來類科目的影響

基于經營模式的轉變，應收、應付科目的核算內容也有所改變。目前的《農業企業會計核算辦法》中的應收賬款核算的是企業應收、暫付家庭農場的各種款項，如企業應向家庭農場收取的勞動保險費、福利費、管理費、利潤、代購農用生產資料款等。

隨著經營模式的改變，大農場企業的應收賬款核算對象是更廣泛意義上的客戶，包括應收、暫付市場經濟中采購農產品的企業、農貿市場商販，以及事業、政府等單位，也包括與家庭農場的往來。主要內容針對的是大農場企業的農產品，當然，也包括林、牧、副、漁等產品。

目前的《農業企業會計核算辦法》中的應付賬款科目核算企業應付、暫收家庭農場的各種款項，如企業收購家庭農場產品尚未結算的款項、代存家庭農場的其他收入等。農業經濟轉型后，應付賬款核算的內容也會有所增加，除上述內容外，還包括為農業生產提供農機、肥、種等農資的供應商。

其他應收應付等科目的核算內容也會因農業經營模式的轉換而有所變化，總體來說，應是更接近公司制企業的會計科目核算辦法。最終在統一的企業會計準則體系下發展、趨同。

二、農業經濟轉型對稅務的影響——主要論述對增值稅流轉及其稅率的影響

（一）農業作為經濟體的“尷尬”局面

在我國，工業產品價格高于價值，農產品價格低于價值的狀況仍然存在，而且這種差額有時縮小，有時還有所擴大。這種差額是由于工農業勞動生產率的增長快慢程度不同形成的，雖然在政府的調節下不同于過去的“剪刀差”，但這種工農業產品交換差價也反映了不等量價值的交換，差額過大則不利于工農業生產的協調發展。

目前農產品在經濟鏈條中的位置，或者說轉型前的農業在經濟結構中的“地位”如圖1所示（假設將國民經濟主體簡單分為三類：政府、公司、居民）。

盡管與農業經濟體實際表現不完全一致，但大致體現了目前的經濟體價值流（物流、資金流等的綜合）方向。以農產品（如棉花）和工業產品（如機械）為例：

農業形成的初級產品（如棉花）由農民銷售給“公司1”，假如“公司1”是一農產品加工企業（以加工棉花為主），棉花經過加工后形成棉布，大部分棉布進入“公司2”，假如“公司2”是一服裝生產企業。經過上述價值創造的增值過程，棉花最后成為服裝進入“公司x”，假如“公司x”是一服裝銷售公司，則“居民”作為最終的消費者購買“公司x”銷售的服裝。

農民在采購農機、農資的時候，農機、農資的零售價是含增值稅的，這塊增值稅農民無法抵扣，所以，為了扶植農業，政府通過給予購買農機、農資的農民、農場（林場、漁牧場）職工、承包土地從事農業生產者、農機作業生產組織、農業企業等從事農業生產的單位或個人以補貼、返利的形式，減輕他們的負擔。

（二）目前經濟價值鏈上的農業給增值稅帶來的影響

從上述的價值流可以看出，農業作為初級產品，因其價值內涵不高而導致其地位“低下”，在經濟價值鏈循環中處于“墊底”的地位。我國的增值稅是對市場價值鏈環節中，產生價值增值的部分實行征稅，但基于農產品的這種地位，必然導致稅收上對其產生傾斜。我國對農產品銷售實行免稅，就是為了在稅收上平衡農產品這種“低位”。但在與其他行業的價值流轉銜接起來的時候，因為沒有銷項稅，所以，導致下一環節進項抵扣出問題。假如下一環節是“公司——紡紗廠”，其采購的棉花因對方銷售沒有銷項而不得不按照購進價格計算進項，又由于農產品銷售免稅，因此按低稅率（13%）計算此項進項稅額。這種影響，一直會持續到農產品形成最終出口產品（假設最終產品形成了對外出口），境內價值鏈條一直到產品離開國境后才結束。在出口環節，因為初始銷售農產品的個人或者單位免稅，且下一環節（如“公司——紡紗廠”）進項以低稅率計的原因，導致出口退稅率也不能按照產品的適用稅率來確定，所以，一般出口退稅率低于其適用稅率。

上述對增值稅流轉環節產生的影響，從農產品銷售到出口退稅一系列的環節中可以窺見一斑。如圖2所示。

由于把農產品當作廉價的低等初級品，因此，農產品銷售是免增值稅的，而收購農產品的單位，只按照13%計算抵扣進項稅，這樣，間接導致在出口退稅中出現退稅率與其適用稅率不一致的情況。而隨著農業經營模式的轉變，對農產品的免稅優惠可以取消，讓農產品以嶄新的姿態，以高價值的產品進入到社會的經濟鏈條之中去。從而，在增值稅征管上，就可以視銷售農產品與其他工業品一樣，采用普通稅率計銷項（購買方作進項），出口退稅的退稅率也可用其適用稅率。

（三）農業經營模式轉變后的國民經濟主體結構變化

農業經營模式轉變后，農業作為一個重要的產業，其在國民經濟主體結構中的地位將凸顯出來。仍然將國民經濟主體簡單分為三類：政府、公司、居民，如圖3所示。

政府居于協調市場經濟中的核心位置，通過各種財政、貨幣政策，宏觀調控經濟的發展、運行情況。

企業之間的循環，簡稱“內圈”，消費者之間的循環，簡稱“外圈”。內圈是實體企業生產、制造產品的經濟鏈，通過這些單位不斷形成各種產品。而外圈則是消費者，包括企業、居民、政府等國內采購單位、個人，也包括出口。內圈形成的半成品（對消費者來說，也屬于成品）或者成品銷售給外圈的消費者。上游企業的成品，對于下游企業來說，一般是半成品。

農產品再也不是初級產品，而是整個經濟價值鏈中的關鍵環節，與其他產業一樣參與競爭。無論是大農場企業進口還是其生產的農產品，都參與增值過程，按照統一的稅率征收增值稅。比如從農產品開始，經過生產加工企業的加工制造，就成為半成品（如棉紗），這些再進入到下一個增值的制造環節，如加工成布匹，在下下個環節加工成服裝。而生產農機、化肥的企業，即是農產品的上游企業。

（四）農業經濟轉型后（大農場企業）對增值稅的影響

農業經營實現大農場作業后，產生了農產品增值效益，成為市場價值鏈上的重要一環，與其他行業和部門同等競爭，納入增值稅流轉過程。

以大農場企業生產的棉花為例，針對內圈，大農場企業生產的棉花銷售給“公司4”（如紡紗廠），大農場企業計銷項，“公司4”計進項。“公司4”加工完成后的棉紗可作為成品進入到下一個生產環節。為便于分析產業中的增值稅流轉，假設“公司8”為一鋼鐵生產企業，“公司y”為一農機設備制造企業，這樣，“公司8”生產的鋼鐵銷售給“公司y”時計銷項，“公司y”計進項，“公司y”將農機銷售給大農場企業后，“公司y”計銷項，大農場企業計進項。這樣，產業中的增值稅流轉就是一個閉合、連續的循環。可見，農業經營模式轉型理順了增值稅流轉環節，增強了稅收的調節功能。

現將增值稅流轉模式從上述經濟體系中截取出來，單獨展開示意如圖4。

仍然以棉花為例，同時以鋼鐵生產機械輔助說明。如某年某月，紡紗廠銷售給織布廠100萬元（不含稅銷售額）棉紗，紡紗廠的銷項（金額為100*17%萬元）為織布廠的進項，織布廠可憑票抵扣，織布廠當期全部銷售額為出口100萬元（折合人民幣后），其進項稅率與出口退稅率均為17%，不考慮其他因素，則，當期“免、抵、退”稅額為17萬元（100*17%），當期期末留抵稅額為17萬元（0-100*17%），則，當期應退稅額為17萬元。若退稅率為13%，則當期“免、抵、退”稅額為13萬元（100*13%），當期期末留抵稅額大于當期“免、抵、退”稅額，所以，當期應退稅額為13萬元。

稅收上，對大農場企業不再實行免稅，銷售農產品要征收銷項稅，下一環節中（采購農產品的企業）的進項也與農產品銷售同稅率，即不實行低稅率。出口退稅中，退稅率即其適用稅率。

（作者單位：中建三局三公司財務部）