淺議基于區域功能劃分的成片土地成本分攤方法

袁飛

摘要：隨著建設用地開發速度的不斷加快，成片開發的土地已不再簡單的按單一用途進行規劃，而是更多的轉向集各種功能為一體的區域性綜合開發。文章擬對成片開發的綜合性用地根據區域規劃功能的不同，選擇合理的成本歸集和分攤方法進行探討。

關鍵詞：園區開發企業；成片土地；區域功能劃分；成本分攤

一、綜合性用途成片土地成本概述

（一）成片土地開發成本的概念

綜合性用途土地成片開發是指依照規劃對土地進行綜合性的開發建設，平整場地、建設供排水、供電、供熱、道路交通、通信等公用設施，形成用地條件，然后進行轉讓、經營項目，或者進而建設生產和生活服務設施等地面建筑物的活動。所有上述在政府規劃用途的開發區域紅線內對土地實施開發的全過程費用構成了綜合性用途土地開發成本。

（二）按區域功能進行成片土地成本核算的重要性

一般情況下，園區開發公司是由地方政府牽頭成立的，負責籌集園區開發所需資金并組織實施，而政府負責行政管理和社會管理，雙方共同推動區域成片土地開發。在此開發模式下，園區開發企業受政府委托進行土地一級開發，承擔政府部分的土地一級開發職能。但同時又是作為單獨的會計主體對經營成果進行獨立核算的企業，必然也存在土地二級開發業務。這種特殊性決定了園區開發企業賬面土地成本的核算方法、收入確認的方法也會不同。比如經營性地塊收入來源主要是企業日后項目經營性收入，而從事土地一級開發的收入來源，主要是按照相關規定收取園區落地企業土地出讓金的返還，而代建市政配套，主要是由政府部門進行財政核銷。因此，對于園區開發企業來說，如何確認土地成本核算對象，選取怎樣的方法對土地成本進行核算，對于企業會計核算至關重要。

二、成片土地成本核算的會計處理

本文以筆者所在企業的上海浦東臨港地區定性為綜合性用途某地塊為例，對成片土地成本核算的會計處理進行探討。

（一）成片土地開發成本核算對象的確定

對面積不大、工期較短、功能單一的土地，可以每一塊獨立的地塊作為成本核算對象。對面積較大，工期較長，分區域功能開發的土地，可根據政府對地塊規劃用途和開發區域紅線劃分成本核算對象。實際業務中，把浦東臨港地區幾十平方公里的某地塊劃分為三大功能區。其功能定位分別為受政府委托收儲土地并進行適當市政配套建設使土地變成具備轉讓條件的土地一級開發、企業用于經營性用途的二級開發、純粹功能性的代建公共配套設施地塊。會計核算上也是按功能區域進行成片土地成本的核算。

（二）土地成本核算會計科目的設置

為了更加合理、準確的核算成片土地的開發成本，在會計核算上設置了“土地儲備”、“配套設施”一級核算科目，在財務報表上作為存貨列示。這是由于本文闡述的土地儲備、配套設施最終的投入成本是可以確定的，也就是該地塊上的開發支出是“能夠可靠計量”的；同時，該地塊支出在未來無論是按出讓總收入一定比例由財政返還給開發公司、或是由財政基金進行核銷、還是由企業獲得經營性項目經營收入補償，這些都能說明“經濟利益很可能流入企業”。由此判斷，符合“存貨”的定義，所以上述兩個核算科目作為“存貨”類核算科目。

1. “土地儲備”會計核算科目的設置

本科目核算園區開發企業代政府部門儲備的已征用、已進行土地前期開發的土地成本，并在科目下設置二級明細科目，包括“土地征用及拆遷補償費”、“前期工程費”等。按規劃紅線的范圍、用地性質設置三級明細科目“一級開發用地”、“經營用地”、“配套設施用地”，并按區域及所征用或儲備的地塊進行數量（面積）金額輔助核算。如企業每年度進行土地審計的，區域及征用（儲備）土地地塊的設置應與土地審核報告一致。土地儲備的主要賬務處理如下： 支付征地款，借記本科目-*功能地塊，貸記“銀行存款”等科目； 結轉項目征地成本，借記“開發成本”、“開發產品”（按用地項目進行輔助核算）等，貸記本科目-*功能地塊。 結轉用地項目土地成本時，根據土地審計報告結果，采用加權平均法計算區域內儲備土地的平均單位成本（由財政核銷的配套設施成本根據審計報告結果進行成本的單獨認定，不參與此區域土地成本的加權平均），并依據用地項目的面積計算該項目土地成本。本科目期末借方余額，反映企業尚未使用土地儲備的成本。

2. “配套設施”會計核算科目的設置

按區域功能劃分的成本核算對象，為了便于市政配套成本的核算，設置“配套設施”會計核算科目，并按實際發生的直接成本、二類費用等各項支出設置明細進行核算。其中，與土地開發同步進行的配套設施開發費用，能夠分清受益對象的，應直接計入有關成本核算對象，如受益對象為“一級開發地塊”、“經營性地塊”，則配套設施開發費用直接計入上述成本核算對象，然后按一定的方法（比如項目的占地面積等）在各具體項目間進行合理分配。分不清受益對象的，應再按一定合理方法，在有關受益對象中進行分配。如有與土地開發不同步進行的配套設施開發費用，如果土地開發已完成等待出售或出租，而配套設施尚未完工，為及時結算完工土地的開發成本，經批準對這類配套設施的費用可依據已掌握的相關成本資料進行預提。待配套設施完工后，對預提的配套設施費與實際發生的配套設施費差額進行調整。對于由財政核銷的公共配套項目應作為獨立的成本核算對象，此種代政府部門建造的項目最終由政府基金核銷。

（三）成片土地成本核算和賬務處理

成片土地成本核算是指企業對開發成片土地所支出的全部費用進行歸集和分配最終計算出某個項目的總成本或單位成本。

仍以上海浦東臨港地區某綜合性用途成片土地為例。公司依據政府相關職能部門的批復，將整片土地分為“一級開發地塊”、“經營性地塊”、配套設施地塊三個功能區域。會計核算也根據各地塊功能特點采用三種成本核算模式。

1. 土地一級開發模式，即政府為引入符合產業發展導向的企業，委托園區開發企業負責實施地塊的前期開發及市政基礎設施建設。在土地招拍掛制度下，如果客戶已與政府簽訂土地出讓合同，并已全額繳納了土地出讓金，園區開發企業也已將土地按照規定的標準交付給客戶，那么此時，出讓的地塊就作為企業的最終開發產品，可以單獨確認收入，其費用支出也單獨構成土地的開發成本。

主要賬務處理如下：土地開發成本是由土地儲備成本和按照約定完成前期開發工作所發生的配套成本兩部分構成。 借記“開發產品—*項目”，貸記“配套設施—一級開發地塊”，貸記“土地儲備—一級開發地塊”。結轉項目成本，借記“主營業務成本-*項目”，貸記“開發產品—*項目”。土地開發收入是由與客戶簽訂土地前期開發和配套合同的收入和根據土地出讓金一定比例由財政返還給開發公司兩部分構成。借記“應收賬款—*項目”等，貸記“主營業務收入—*項目”。對于土地一級開發區域共享的公共配套設施成本及土地儲備成本的核算，則根據結轉時賬面成本余額與賬面尚有可用地塊面積及本次出售或移交的項目地塊面積予以分攤。

項目地塊成本結轉完成時，數量賬簿登記的剩余可用該地塊土地面積、金額也進行相應的減少。

2. 經營性地塊開發模式，即園區開發企業為開發房屋、廠房、寫字樓等經營性項目土地成本核算。雖然經營性地塊土地在開發區企業賬面作為“土地儲備”，但其本質只是企業代替政府持有，企業本身并不是土地所有者，要真正獲得土地使用權，仍然需要與政府簽訂土地出讓合同，通過土地招拍掛流程補繳土地出讓金。

主要賬務處理如下：土地開發成本是由土地儲備成本和前期開發所發生的市政配套成本及補繳土地出讓金三部分構成。用地項目正式立項后，將其土地成本自“土地儲備”科目轉入“開發成本—*項目”，即借記“開發成本—*項目”，貸記“土地儲備—經營性地塊”，同時貸記“配套設施—經營性地塊”，貸記：貸記：“銀行存款”（補繳土地出讓金等）。作為企業的中間開發產品，不單獨確認收入，其費用支出應計入相關項目開發成本。最終，項目完工決算后，達到可使用狀態或符合一定條件時，則由成本類科目結轉至庫存商品，或結轉至固定資產、投資性房地產等科目。借記“開發產品”科目，貸記“開發成本—*項目”。如某經營性項目分期建設，則對公共配套設施成本采取二次分攤法，即按建成項目建筑面積占某項目總的建筑面積百分比予以分攤。

3. 代建配套設施地塊開發模式，即根據政府相關部門如管委會等批復，根據規劃紅線代建道路、泵站、開關站等附屬工程。此種開發模式的資金來源一般由開發區企業自籌，待工程竣工后，由政府部門委托有資質的造價咨詢公司進行財務決算，報政府審計、核準后，由政府基金核銷。這些投資支出形成的資產不屬于公司所有，由政府相應的專項資金進行補償。

企業代政府投資建設的市政配套項目，需要在規定的功能區域內，根據政府相關部門的批復單獨認定，因此對市政配套設施所發生的成本進行單獨立項，作為直接成本核算。以配套設施為成本核算對象如道路。主要賬務處理如下：配套設施開發成本是由配套設施占用土地儲備成本和市政配套成本兩部分構成。由于區域內的基礎設施根據土地審計報告結果進行成本的單獨認定，不參與此區域土地成本的加權平均，用地項目正式批復立項后，將土地成本自“土地儲備-配套設施用地”科目轉入“開發成本-*市政項目”，即借記“開發成本-*市政項目”，貸記“土地儲備-配套設施用地”。配套設施工程發生成本時，借記“開發成本—*市政項目”，貸記“銀行存款”。

項目竣工結轉時，借記“開發產品—*市政項目”，貸記“開發成本—*市政項目”。

企業還可以設置“代核銷資產”科目，企業的代核銷基礎設施資產完工并完成財務決算后，根據審計報告的結果，將項目支出從“開發產品—*市政項目”科目轉至“代核銷資產”科目，并按項目進行輔助核算。

上述按不同功能地塊進行輔助核算模式的成本核算對象，基于該片土地開發成本分攤方法為全部成本區域成本分攤法和二次成本再次分配法，應在開工之前確定，一經確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。

三、結論

按區域功能劃分土地成本核算對象，可以較好的解決綜合性用途土地成本的歸集和合理分攤問題，甚至可以減少成本分攤的工作量。實際工作中，在一般情況下，代建配套設施而發生的在已批復的功能區域紅線內的合理成本，均可由政府基金核銷。因此，可以考慮對區域內發生的直接成本按項目核算，二類費用根據合同核算且在財務決算時不必分攤至具體項目。而對于土地一級開發可以根據該區域土地單位成本和配套設施單位成本核算該地塊項目的土地成本和應分攤的市政配套成本。

但本文闡述的成本分攤方法在對經營地塊分塊進行項目開發后項目又對外銷售情況下成本的二次分攤存在局限性。因成片開發區域建設項目多，時間跨度長，如果不能合理估計總的經營性建筑面積，配套成本的二次分攤就會存在難度。此時，如按項目占地面積對配套成本進行二次分攤，尤其當配套成本占比很大時，會造成相同類別物業，因容積率不同，單位成本不同。如遇配套設施開發與土地開發不同步的情形，配套成本預估也存在一定難度，需要企業不斷地調整會計年度的成本暫估額。因此，按區域功能進行的成本核算，劃分的功能地塊不宜過大、開發時間跨度不宜過長。為了更清楚的核算各功能區域地塊開發成本，我們可以有針對性的設置專門賬套進行核算。實際操作中，如果企業開發區域面積較大，可劃分為若干個較小區域以方便核算；若開發區域事先未明確以后需逐年擴大增加面積的，也可事先確定部分區域面積，以后增加部分，則按實際面積成為新區域，以此類推，方便財務核算。

總之，成片土地開發成本的核算是一項復雜而艱巨的任務，在分攤土地成本時采用什么樣的方法，不僅直接影響開發產品成本結轉的準確性，而且也影響存貨的準確性，甚至對開發產品在各個階段的效益體現也有很大影響。我們應結合土地用途的不同，對成本進行科學測算、正確歸集和合理分攤，使成片開發的土地單位成本更貼近實際，結果更合理。

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（作者單位：上海自貿區聯合發展有限公司）