我國企業收入準則趨同國際新收入準則的思考

李欣桐

我國企業收入準則趨同國際新收入準則的思考

李欣桐

2014年5月，IASB（國際會計準則理事會）發布了新國際收入準則《國際財務報告準則15號——源于客戶合同的收入》（以下簡稱IFRS15）。新準則的頒布勢必會對各企業的收入確認、進一步的會計處理產生重大影響。本文首先結合生活中的常例對新準則進行分析，將新準則與現有準則進行比較，進而闡述我國收入準則趨同國際新收入準則的幾點思考。

五步法模型；基于合同；趨同思考

一、IFRS15介紹

IFRS15取代了原國際會計準則18號收入（以下簡稱IAS18）以及11號建造合同，規定自2017年1月1日開始生效，可以提前實施。其誕生也必然具有一定的原因，原有的18號準則規定收入的確認以風險和報酬的轉移為確認標準，這一規定過于寬泛，很多會計處理因為會計人員難以判斷這一標準而出現漏洞。IFRS15致力于彌補這一漏洞，其核心原則是：收入應該被確認用來反映企業交付產品或服務時有權利收到的對價物金額。

IFRS15規定，商品服務的轉移以控制權的轉移為基礎，不再是IAS18中規定的風險報酬的轉移。在準則中，對于資產的控制被描述為：可以直接使用資產的能力以及能夠從資產獲得大多數利益的權利。新準則最值得關注的地方就是IFRS15以基于合同的“權利義務轉移”模型，采用“五步法”確認收入。這里面所說的合同可以是書面的、口頭的或者是約定俗成的。

二、IFRS15中的五步法模型應用分析

筆者在這里以生活中最常見的“充話費送手機”為例，對五步法的應用進行分析。假設A先生與移動公司簽訂了一份十二月的話費合同，A先生每月支付話費，移動公司免費贈送一部手機。

步驟一：識別與顧客簽訂的合同。關于合同的識別范圍有如下條件：（1）合同雙方已經承認合同并致力于按照規則執行合同（2）雙方有關商品或服務的權利是可以確定的（3）對于商品或服務的支付日期是可以識別的（4）合同具有商業性質（5）企業有極大可能收到對價物。實際生活中，很明顯，人們辦理手機業務時與移動公司簽訂的合同符合IFRS15的識別標準。

步驟二：分別識別合同中應履行的義務。合同中包含提供商品或者服務的承諾，這些承諾通常叫做履行義務。步驟二的關鍵點在于區分商品和服務。當一個事物具有獨立的功能和獨立的利潤邊際時，公司應該單獨為其確定一個履行義務。當合同中承諾的商品和服務不同時，企業應分開核算。依照過去的準則，移動公司只需要確認接下來十二個月提供網絡的義務就可以。但是在新準則的要求下，因為手機是可以單獨銷售的，所以企業需要額外確定提供免費手機的義務。

步驟三：確定交易價格。交易價格的決定要考慮顧客的信用風險、時間價值變化，這兩個因素這可能導致收到的對價物的變化。本例中的交易價格比較容易確定，A先生十二個月支付的總花費即是交易價格。

步驟四：將交易價格分配到各履約任務上。交易價格應該依照各履約任務的獨立銷售價格為基準，按照比例進行分配。當商品或服務無法獨立銷售時，應在會計處理中對其進行估計。關于本例，以前的會計處理較為簡單，直接將手機的成本記為銷售費用，根據十二個月內顧客的話費使用情況確認收入即可。但在新準則要求下移動公司必須確認出手機的獨立銷售價格，將十二個月的總收入按照手機獨立銷售價格和網絡服務銷售價格比例分配，確認相關的收入。

步驟五：當企業履行責任時確認收入，具體體現為企業交付約定的商品或者服務。本案例中，移動公司確認時點分為兩個：（1）當移動公司將手機交給A先生時，應確認一筆收入（步驟四中所得金額）。（2）當移動公司為A先生提供服務時，A先生每月支付話費，則按月確認收入。

五步法模型是IFRS15的精髓所在，相比于舊準則，它為企業提供了較為一致的指引，增強會計信息可比性。同時新的會計處理可以更準確的識別促使收入產生的因素，類比于管理會計中的作業成本法，企業可以對收入動因進行管理。

三、實物中企業趨同新會計準則的思考

首先必須明確的是，按照我國財政部2010年發布的“中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖”，考慮到國際財務報告準則均以成熟市場經濟主體為導向，而我國市場尚未完全成熟，我國應堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場。新準則的應用勢必是一個緩慢的過程。企業應充分考慮新準則帶來的成本，如最典型的財務人員培訓成本。此外，收入確認方法的改變也會對企業的其他方面產生影響。

第二，企業應當選擇適合自身的追溯調整方法。適用新準則當年的收入反映了根據新準則追溯調整后的結果。對于以前年度的追溯調整，企業可以選擇完全追溯法或簡化式追溯法。企業可以選擇對其自身業績有利的政策方法來執行。如果采用簡化追溯調整法，則以前年度的收入金額不予調整，而以前年度累積影響數是準則生效之初的留存收益。企業要明確應用新準則后留存收益期初余額的累積影響數，以前年度的影響事項不需重述，但是需要在附注中披露相關細節。完全追溯法的調整比較復雜，企業需要重述自生效日起兩個會計比較期間的數據。兩種調整方法各有其利弊所在，企業財務人員應對準則進行全面了解，結合企業現有的內部控制模式、會計系統甚至是電算化系統，選擇對企業有利的方法執行。但無論選擇哪種方法，最終都應該明確說明新收入準則對于財務信息的影響。

第三，新的收入確認守則施行必將要求一系列新的人員職責。從以上的論述中可以看出，新準則以合同中的交易價格為基礎確認收入。這就要求財務人員對收入進行更具廣度和深度的披露。有時單純依靠現有財務人員的能力無法識別某些復雜的合同要素，例如履約義務，合同、收入的現金流、許可權和經銷權、合同預期可取得對價等等。企業可以考慮構建一個新的多功能團隊對收入合同進行分析，保證合理的計量、確認，確保財務信息的可靠性。

四、新收入準則對我國企業的啟示

收入這一會計要素是衡量企業財務情況的重要指標。我們可以預測，新收入準則對許多行業都將帶來或大或小的影響，無論是企業的財務人員還是第三方審計師，包括潛在的工作者都應該盡早學習以更好地適用新準則。此外，新國際收入準則帶來的影響維度也會十分廣泛，不僅關系到企業的收入確認問題，還將對企業的內部控制、其他規章制定、日常經營等方面產生重要的影響，將企業發展戰略與新準則結合考慮符合企業的長遠利益，也有利于幫助我國整體會計界在理論和實物操作方面向國際化趨同。

[1]IASB/ FASB.IFRS15.Revenue from contracts with customer, 2014.5.

[2]岳奕宏.新收入確認準則解讀，經濟師，2015年第3期.

[3]何敏燕，吳昊芃.新國際收入準則實施探討——兼論對我國收入準則國際趨同的啟示.財會通訊，2015年10期.

[4]中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖.會計研究,2010年4期.

中南財經政法大學會計學院）