同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的探討

劉 洋

同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的探討

劉 洋

一、同一控制下企業(yè)合并的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)依據(jù)

（一）同一控制下企業(yè)合并的理論基礎(chǔ)

權(quán)益結(jié)合法來(lái)源于國(guó)際，中國(guó)把權(quán)益結(jié)合法引用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，另外國(guó)內(nèi)同一控制下企業(yè)合并其目標(biāo)歸根結(jié)底是為了最終實(shí)現(xiàn)提高總體競(jìng)爭(zhēng)力及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，解決最終控制方內(nèi)同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，企業(yè)合并對(duì)于該方未曾引起資金等項(xiàng)目的內(nèi)流和外流，而是采取了進(jìn)一步組合，即參加雙方在最大股東控制下的控股一體化，同一控制下的企業(yè)合并僅僅產(chǎn)生了法律方面的變革，其實(shí)質(zhì)沒(méi)有任何不同，參加該事項(xiàng)的兩方在合并前后也并未出現(xiàn)基本性質(zhì)的改變,更不會(huì)發(fā)生新的核算測(cè)量基準(zhǔn)，由此可見,國(guó)內(nèi)同一控制下企業(yè)合并基本特性和本質(zhì)與權(quán)益結(jié)合法的理念是相符的。

（二）同一控制下企業(yè)合并的現(xiàn)實(shí)依據(jù)

1.中國(guó)迄今為止仍有多數(shù)企業(yè)處于同一控制下，且合并事項(xiàng)也往往出現(xiàn)在這眾多企業(yè)中，由于是同一控制下?lián)碛型耆恢骂I(lǐng)導(dǎo)者（最終控股方）的企業(yè)合并，所以完成此經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)程中，不能做到公平公正的確定合并對(duì)價(jià)和凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，只是將其內(nèi)部資產(chǎn)的重新組合整理，而它的經(jīng)營(yíng)與治理并未因此而出現(xiàn)重大改變,在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法中，權(quán)益結(jié)合法所用的以賬面價(jià)值計(jì)量則是可靠性較強(qiáng)。

2.2014年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，就我國(guó)公允價(jià)值進(jìn)行規(guī)范，就公允價(jià)值的估值也做了具體要求，但是公允價(jià)值具有復(fù)雜性，要想對(duì)其準(zhǔn)確的確定，除了需要有靈活的買賣市場(chǎng)、健全的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)之外，還需要高水平、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員和資產(chǎn)評(píng)估人員以及監(jiān)督人員，雖然我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值進(jìn)行了明確規(guī)定，但是以上基本要求還沒(méi)有完全的得以解決，其公允價(jià)值也并沒(méi)有絕對(duì)的保證性，也未在我國(guó)普遍的運(yùn)用開來(lái)，此缺陷也因此為權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。

二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

（一）新準(zhǔn)則對(duì)于同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定

2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了很大程度的改動(dòng)，對(duì)于很多項(xiàng)目都作出了具體要求和完善，其中關(guān)于企業(yè)合并，則是以合并前后是否受同一方或相同多方的最終控制為主要依據(jù)，將其分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并要求同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算，而購(gòu)買法則被用于核算非同一控制下的企業(yè)合并。

在準(zhǔn)則中，對(duì)于企業(yè)合并的定義是“將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)”,而對(duì)同一控制下企業(yè)合并則有“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的”。合并方和被合并方是指參加合并的企業(yè)，所謂合并方是指合并日取得被合并方控制權(quán)的企業(yè)，被合并方是指在合并日失去控制權(quán)的企業(yè)，涉及合并事項(xiàng)的各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（通常為1年以上）受同一方或相同多方控制。

（二）權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)應(yīng)用的現(xiàn)狀及問(wèn)題分析

1.權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)應(yīng)用的現(xiàn)狀

由于權(quán)益結(jié)合法自身存在的一系列問(wèn)題與核算缺陷，目前該方法已經(jīng)被國(guó)際淘汰出局，而我國(guó)，自1999年到2006年之前，對(duì)于企業(yè)合并未曾進(jìn)行明確規(guī)范，只是僅僅通過(guò)一系列的規(guī)范對(duì)其進(jìn)行大致的說(shuō)明，在2006年2月15日，財(cái)政部根據(jù)我國(guó)的基本國(guó)情與實(shí)際情況，出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)合并的準(zhǔn)則，也為之前關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法選用存在的空白劃上句號(hào)。

自2006年對(duì)企業(yè)合并作出規(guī)定以來(lái)，多年來(lái)多家企業(yè)在合并的道路上實(shí)踐與總結(jié)，最終權(quán)益結(jié)合法已被我國(guó)應(yīng)用開來(lái)，經(jīng)過(guò)計(jì)算和考察，我國(guó)許多企業(yè)之間的合并都滿足權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用要求，按照準(zhǔn)則要求，運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最重要的是被并方合并日之前創(chuàng)造出的所有凈收益都要?dú)w計(jì)到合并利潤(rùn)表中，顯而易見的是，這部分的損益并不真正屬于合并企業(yè)通過(guò)自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而實(shí)現(xiàn)的，這便是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段之一。

2.權(quán)益結(jié)合法所產(chǎn)生的問(wèn)題分析

（1）利用合并時(shí)間的調(diào)劑來(lái)控制利潤(rùn)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定，進(jìn)行企業(yè)合并之后，在年度合并利潤(rùn)表中必須將參加合并的兩方在合并年度內(nèi)所完成的所有損益全都考慮進(jìn)去，這樣會(huì)造成合并方的報(bào)表得到一定程度的美化，我國(guó)雖然在準(zhǔn)則中也有要求合并方在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)這部分損益單獨(dú)列示在合并利潤(rùn)表中，以此來(lái)幫助專業(yè)投資者進(jìn)行專業(yè)判斷，但是根本不太適用于一般投資者，作為一個(gè)一般的投資者而言，往往只會(huì)注重于企業(yè)整體的盈利狀況與指標(biāo)的列示，并不注意在這華麗結(jié)果之后的真正原因，這樣一來(lái)，一般投資人就會(huì)因此走入誤區(qū)，出現(xiàn)所謂的投資錯(cuò)誤，造成嚴(yán)重的投資損失，因而可能會(huì)削減眾多一般投資者的投資欲望和積極性，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，所以要想讓投資決策有效、正確的被投資者作出，完善和改進(jìn)此問(wèn)題就成了當(dāng)務(wù)之急。

（2）出售增值資產(chǎn)以此來(lái)達(dá)到利潤(rùn)操縱的目的

以賬面價(jià)值計(jì)量是權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用過(guò)程中的主要特征之一，在眾多企業(yè)合并中，往往會(huì)出現(xiàn)這樣一個(gè)情況，那就是被合并的企業(yè)內(nèi)的某些資產(chǎn)，它的公允價(jià)值已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了其賬面價(jià)值，而事實(shí)上這些資產(chǎn)實(shí)際上已經(jīng)出現(xiàn)了增值，合并方就可以立刻出售這部分資產(chǎn)，以達(dá)到使企業(yè)收益增加的效果，利用這種手段，企業(yè)就可以通過(guò)大量的出售和處理增值的資產(chǎn)來(lái)對(duì)本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行有效操控與美化。

三、對(duì)同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的建議

1.加強(qiáng)規(guī)范對(duì)合并報(bào)表的披露問(wèn)題

就合并企業(yè)通過(guò)控制合并時(shí)間來(lái)控制、操控利潤(rùn)的問(wèn)題，中國(guó)應(yīng)增加合并后報(bào)表的綜合監(jiān)管，加強(qiáng)對(duì)合并報(bào)表中披露與列示項(xiàng)目的要求，嚴(yán)格規(guī)定企業(yè)在編寫合并報(bào)表的同時(shí)將被并方合并日之前創(chuàng)造的各利潤(rùn)單獨(dú)列出，而不是直接進(jìn)行合并，此外還應(yīng)將合并業(yè)務(wù)帶來(lái)的各項(xiàng)收益單個(gè)披露，并在說(shuō)明其公司經(jīng)營(yíng)效益時(shí)去掉此收益給合并方帶來(lái)的影響，以此幫助信息使用者更專業(yè)、更清晰的區(qū)分到底是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的企業(yè)業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)還是合并業(yè)務(wù)帶來(lái)的企業(yè)業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)，進(jìn)而做出正確理智的決策。

2.規(guī)定限售期限

就通過(guò)合并后出售增值資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，應(yīng)規(guī)定明確的限售期限，而限售期限可以根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)及其不同時(shí)間出售對(duì)其價(jià)格的影響程度和出售價(jià)格對(duì)于整個(gè)合并企業(yè)的影響大小來(lái)確定，限售期限的有效規(guī)定，其利潤(rùn)操作空間也會(huì)大大降低，影響也會(huì)降低，因此，根據(jù)時(shí)間對(duì)其出售價(jià)格的影響來(lái)規(guī)定限售期限，就可以大大降低合并后出售增值資產(chǎn)進(jìn)行的利潤(rùn)操縱的可能性，至于具體應(yīng)規(guī)定為幾年，則需要更多的數(shù)據(jù)對(duì)不同企業(yè)進(jìn)行更加細(xì)化的分類與研究，本文由于數(shù)據(jù)的有限性，暫不進(jìn)行深入探究。

3.限定權(quán)益結(jié)合法的使用范圍

出售增值資產(chǎn)是權(quán)益結(jié)合法下操縱利潤(rùn)的主要問(wèn)題之一，所以應(yīng)該對(duì)權(quán)益結(jié)合法規(guī)定其使用的約束條件，要求只有在同一控制下的控股合并中才可以使用權(quán)益結(jié)合法，在控股合并中被合并方不但不會(huì)取消其法人資格，而且依然可以以自己原來(lái)的名義與其他公司進(jìn)行交易，自己本身還會(huì)單獨(dú)的編制會(huì)計(jì)報(bào)表，經(jīng)過(guò)這樣我們便可以間接的減小合并后合并方出賣增值資產(chǎn)來(lái)操控利潤(rùn)的空間。

哈爾濱金融學(xué)院會(huì)計(jì)系)