可行權條件修改的股份支付賬務處理研究

郭晶瑩

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可行權條件修改的股份支付賬務處理研究

郭晶瑩

摘要：本文從可行權條件入手，應用具體的案例分析可行權條件變更的賬務處理。

關鍵詞：股份支付；可行權條件；變更

一、可行權條件的種類

股份支付中通常涉及可行權條件，可行權條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務，且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權益工具或現(xiàn)金權利的條件。可行權條件包括服務期限條件和業(yè)績條件。

服務期限條件是指職工完成規(guī)定服務期間才可行權的條件。業(yè)績條件是指企業(yè)達到特定業(yè)績目標，職工才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。

二、可行權條件的修改

通常情況下，股份支付協(xié)議生效后，不應對其條款和條件隨意修改。但有些情況下，可根據(jù)需要調(diào)整權益工具公允價值、行權價格或期權數(shù)量等。

（一）可行權條件或條款的有利修改

根據(jù)《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》應用指南的指出：如果增加了權益工具的公允價值或數(shù)量，企業(yè)應按照增加后的權益工具的公允價值確認相應的服務；如果企業(yè)縮短等待期、取消非市場業(yè)績條件等有利于職工的方式變更可行權條件，企業(yè)賬務處理應考慮變更后的可行權條件。本文分別采用這兩種方法對案例進行分析。

采用未來適用法進行賬務處理，在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照增加的權益工具的公允價值在變更當期及以后各期相應地確認服務的增加。

采用追溯調(diào)整法，則在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照增加的權益工具的的公允價值在整個等待期內(nèi)相應地確認服務的增加，對前期已確認的費用通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行調(diào)整，同時調(diào)整資本公積。

【案例1】W公司為某房地產(chǎn)上市公司，2015年1月1日，公司向其45名高管人員每人授予15萬份股票期權，這些人員需從2015年1月1日起在W公司連續(xù)服務3年，即可以5元每股購買15萬股W公司股票，公司估計該期權在授予日的公允價值為12元/股。2016年年底，W公司根據(jù)二項模型重新估價后每份期權的公允價值變?yōu)?6元/股。

第1年有4名管理人員離開，公司估計3年中離職人員達到12名；第2年又有3名人員離開公司，公司將離職人員修正為10名；第三年又有6人離開，2018年1月1日，剩下的32個人全部行權，W公司股票面值為每股1元。

1.未來適用法

（1）授予日，2015年1月1日，不做處理。

（2）等待期的每個資產(chǎn)負債表日：

2015年12月31日，應計入管理費用的金額= （45-12）×15×12×1/3=1980（萬元）。

借：管理費用1980

貸：資本公積-其他資本公積1980 2016年12月31日，應計入管理費用的金額= （45-10）×15×[12×2/3+（16-12）×1/2）-1980=3270（萬元）

借：管理費用3270

貸：資本公積-其他資本公積3270 2017年12月31日，應計入管理費用的金額= （45-13）×15×16-1980-3270=2430（萬元）。

借：管理費用2430

貸：資本公積-其他資本公積2430

（3）2018年1月1日，行權日：

借：銀行存款2400資本公積-其他資本公積7680貸：股本480

資本公積-股本溢價9600

2.追溯調(diào)整法

（1）授予日，2015年1月1日，不做處理。

（2）等待期的每個資產(chǎn)負債表日：

2015年12月31日，應計入管理費用的金額= （45-12）×15×12×1/3=1980（萬元）。

借：管理費用1980

貸：資本公積-其他資本公積1980

2016年12月31日，應計入管理費用的金額= （45-10）×15×16×1/3=2800（萬元）。

借：管理費用2800

貸：資本公積-其他資本公積2800

同時調(diào)整2015年應確認的費用，調(diào)整金額= 2800-1980=820（萬元）

借：以前年度損益調(diào)整820

貸：資本公積-其他資本公積820

2017年12月31日，應確認費用=（45-13）×15× 16-1980-2800-820=2080（萬元）。

借：管理費用2080

貸：資本公積-其他資本公積2080

（3）2016年1月1日，行權日賬務處理：

借：銀行存款2400

資本公積-其他資本公積7680

貸：股本480

資本公積-股本溢價9600

（二）可行權條件或條款的不利修改

如果企業(yè)以減少股份支付公允價值總額或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業(yè)仍應繼續(xù)對取得的服務進行會計處理，視同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權益工具。

1.如果修改減少了所授予的權益工具的公允價值，企業(yè)應當繼續(xù)以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

2.如果修改減少了授予的權益工具的數(shù)量，企業(yè)應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。

3.如果企業(yè)已不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權條件時，不應當考慮修改后的可行權條件。

（三）取消或結(jié)算

1.不能滿足非市場條件而取消或終止股權激勵計劃

若職工未能達到非市場條件，則最終沒有被授予權益工具，即該股份支付作廢，因此，與該股權激勵計劃相關的累計成本、費用為零，不應確認相應的成本和費用；如果原已確認了相應的費用，則需通過“以前年度損益調(diào)整”沖回。

【案例2】2015年1月1日，P公司授予18名管理人員每人250份股票期權，其可行權條件為：2015年年末，P公司本年銷售凈利率達到16%；2016年年末，公司2015-2016年兩年平均銷售凈利率達到12%。每份期權在授予日的公允價值為16元。2014年12月31日，銷售凈利率為13%，同時有2人離開公司，公司預計2016年能夠?qū)崿F(xiàn)兩年平均銷售凈利率達到12%，預計第2年沒有人員離開。

2015年12月31日，應確認費用=（18-2）×250× 16×1/2=32000（元）

借：管理費用32000

貸：資本公積-其他資本公積32000

2016年12月31日，P公司銷售凈利率為10%，未能達到兩年平均銷售凈利率12%的非市場業(yè)績條件，不能行權，將已確認的費用沖回。

借：以前年度損益調(diào)整32000

貸：資本公積-其他資本公積32000

2.能夠滿足非市場條件下取消或終止股權激勵計劃

滿足非市場條件之后，即被授予既定數(shù)量的權益工具。即使沒有滿足市場條件或非可行權條件導致權益工具的公允價值下降了甚至變?yōu)榱悖疾辉賹σ汛_認的成本費用總額產(chǎn)生影響，即不能沖回，而且還要在原等待期內(nèi)繼續(xù)確認該費用。

對于一次授予、分期行權的股權激勵計劃，根據(jù)國際財務報告準則規(guī)定，在這種分析解鎖的情況下，分不同期限解鎖的各期是作不同的股份支付，分別在其各自的等待期內(nèi)攤銷計入費用。

【案例3】M公司是設備制造業(yè)上市公司，2015年1 月1日，向33名管理人員授予了8萬股限制性股票，授予價格為4元，行權條件為必須在M公司連續(xù)工作3年，假設這3年沒有人員離開。授予日限制性股票的公允價值為13元/股。除了滿足服務期限條件以外還要滿足以下非市場業(yè)績條件才可以行權。

2015年凈資產(chǎn)收益率達到18.5%；2015年和2016年兩年的凈資產(chǎn)收益率平均數(shù)不低于21%；2015-2017年三年凈資產(chǎn)收益率平均數(shù)不低于23%。

2015年12月5日，M公司估計2015年全年凈資產(chǎn)收益率僅為11%。2015年12月24日，董事會決定終止該股權激勵計劃，27日并經(jīng)股東大會審議通過此方案。

2015年不確認相應的成本費用，是因為沒有滿足非市場條件而作廢，不進行任何會計處理。

2016年和2017年是M公司主動取消該限制性股票，應按照加速行權處理，即在取消日2015年12月27日加速確認2016年、2017年費用。

2015年12月27日，應加速確認的費用=33×8× 13×2/3=2288（萬元）

借：管理費用2288

貸：資本公積-其他資本公積2288基金項目：

本文系2015年廣東省本科高校教學質(zhì)量與教學改革工程項目“應用型卓越會計人才培養(yǎng)計劃”（粵教高函〔2015〕133號）階段性研究成果。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社,2014.

[2]財政部.《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》應用指南.中國時代經(jīng)濟出版社,2014.

[3]劉永澤,傅榮.高級財務會計.東北財經(jīng)大學出版社,2014; 225-226.

（作者單位：廣東海洋大學寸金學院）