企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)稅務(wù)處理比較

耿輝霞

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企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)稅務(wù)處理比較

耿輝霞

摘要：企業(yè)在接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，做出不同的會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期的稅負(fù)及稅后利潤(rùn)產(chǎn)生不同的影響。同時(shí)，不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法要求的體現(xiàn)程度不同，有的企業(yè)做出的會(huì)計(jì)處理甚至違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者稅法的要求。本文就企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)常見(jiàn)的兩種會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較分析，得出結(jié)論。

關(guān)鍵詞：接受捐贈(zèng)；非貨幣性資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1.按照入賬價(jià)值扣除所得稅后計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入

這種會(huì)計(jì)處理方式是指企業(yè)接受捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入的非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，按照捐贈(zèng)確認(rèn)的價(jià)值，借記“原材料”、“固定資產(chǎn)”等賬戶，按照專用發(fā)票上注明的或者按照確認(rèn)價(jià)值換算的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)未來(lái)應(yīng)繳的所得稅額，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，按照其差額貸記“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶；按接受捐贈(zèng)實(shí)際支付的相關(guān)稅費(fèi)貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等賬戶。

如下例所示：

例.甲工廠接受乙工廠捐贈(zèng)的丙材料一批，增值稅專用發(fā)票上列明：價(jià)款40000元，稅額6800元，材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫(kù)，自負(fù)裝卸搬運(yùn)費(fèi)1000元。所得稅率為25%，做出會(huì)計(jì)處理如下：

（1）接受捐贈(zèng)時(shí)

借：原材料41000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）6800

貸：遞延所得稅負(fù)債10000

營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得36800

銀行存款1000

（2）期末轉(zhuǎn)回當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債

借：遞延所得稅負(fù)債2000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅2000

此會(huì)計(jì)處理中應(yīng)繳納的所得稅計(jì)入“遞延所得稅負(fù)債”是依據(jù)《稅法》的要求“企業(yè)取得的捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得”。在這種情況下，稅務(wù)處理不超過(guò)5年的期限內(nèi)分期確認(rèn)收入，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，這時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

如果上例中甲企業(yè)接受捐贈(zèng)的是不需安裝的固定資產(chǎn)，只需要把會(huì)計(jì)處理中的原材料替換成固定資產(chǎn)即可。

2.按照入賬價(jià)值并可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入

此種會(huì)計(jì)處理方式是把企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得”；期末計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)提所得稅，符合延期納稅條件的，計(jì)提“遞延所得稅負(fù)債”。但是，受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。承接上例，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）接受捐贈(zèng)時(shí)

借：原材料41000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）6800

貸：營(yíng)業(yè)外收入——捐贈(zèng)利得46800

銀行存款1000

（2）期末計(jì)提遞延所得稅負(fù)債

借：所得稅費(fèi)用11450

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅9160

遞延所得稅負(fù)債2290

接受其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)會(huì)計(jì)分錄原理相同。

二、不同會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)稅后利潤(rùn)的影響比較

1.第一種會(huì)計(jì)處理對(duì)稅后利潤(rùn)的影響

以上例為例，采用第一種會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)，已經(jīng)計(jì)提了遞延所得稅負(fù)債，只需要在期末時(shí)轉(zhuǎn)回當(dāng)期應(yīng)交部分，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”。甲企業(yè)接受捐贈(zèng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入是36800元，由于計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的部分是扣除遞延所得稅負(fù)債后的“凈收入”，所以當(dāng)期期末針對(duì)這部分收入不再計(jì)提企業(yè)所得稅，則由于此次接受捐贈(zèng)產(chǎn)生的當(dāng)期所得稅額為2000元，后面4個(gè)會(huì)計(jì)年度每年應(yīng)繳納的所得稅增加2000元，增加企業(yè)當(dāng)期的稅后利潤(rùn)36800元。

2.第二種會(huì)計(jì)處理對(duì)稅后利潤(rùn)的影響

以上例為例，采用第二種會(huì)計(jì)處理方法，甲企業(yè)此次接受捐贈(zèng)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額是46800，當(dāng)期期末并入應(yīng)納稅所得額計(jì)提企業(yè)所得稅，當(dāng)年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅增加了2290元，后面4個(gè)會(huì)計(jì)年度每年應(yīng)繳納的所得稅增加2290元，會(huì)增加企業(yè)當(dāng)期的稅后利潤(rùn)35350元。

3.兩種會(huì)計(jì)處理稅后利潤(rùn)的影響比較

通過(guò)上面的分析可以看出，采用第二種會(huì)計(jì)處理方法比采用第一種會(huì)計(jì)處理方法需要多產(chǎn)生的所得稅是1450元，同時(shí)減少的稅后利潤(rùn)1450元。所以很多企業(yè)寧愿采用第一種會(huì)計(jì)處理方法，以圖節(jié)稅并增加稅后利潤(rùn)。那么上述兩種會(huì)計(jì)處理方式是否都符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的要求，都能為企業(yè)所用呢？

三、結(jié)論

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈(zèng)價(jià)值需計(jì)繳所得稅的問(wèn)題沒(méi)有提及。所以，從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，兩種處理方式都沒(méi)有違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。只是，第一種處理方式?jīng)]有體現(xiàn)出“所得稅費(fèi)用”科目，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可理解性原則。

稅法對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值需作為計(jì)稅所得額計(jì)繳所得稅的規(guī)定是：企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價(jià)值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關(guān)的憑據(jù)確定的，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值和由捐贈(zèng)企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但不包括應(yīng)計(jì)入受贈(zèng)資產(chǎn)成本的由受贈(zèng)企業(yè)另外支付或應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)。所以，第一種會(huì)計(jì)處理方式并沒(méi)有針對(duì)捐贈(zèng)方支出的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)提所得稅，是不符合稅法的相關(guān)要求的；第二種會(huì)計(jì)處理方式符合稅法的要求。

參考文獻(xiàn)：

[1]史耀斌等.《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》釋義及使用指南.法律出版社，2007.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]蓋地.稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃（第五版）.中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010.

（作者單位：重慶文理學(xué)院）