淺析影響注冊會計師審計質量的因素及其相應對策

邵仲巖　劉祖瑜

?

淺析影響注冊會計師審計質量的因素及其相應對策

邵仲巖劉祖瑜

摘要：本文將從事務所的聘用模式，管理咨詢業務的提供，審計市場結構及事務所規模，市場需求，法律約束不足五個方面來探討它們是如何影響注冊會計師審計質量的，并根據相關影響因素提出相應的對策。

關鍵詞：注冊會計師；審計質量；審計獨立性

注冊會計師真正的委托人不是上市公司的管理層，而是社會公眾，尤其是廣大中小股東，因此，注冊會計師必須要對社會公眾負責。可是，近些年來國內外頻繁發生的審計失敗案例，從國外的“安然事件”，到國內的“銀廣夏”、“綠大地”事件，每一件都令人震驚，最讓人們感到擔憂的是，原本應該退市，甚至受到法律懲罰的企業卻拿著注冊會計師出具的標準無保留審計意見繼續經營，作為代表正義公平，有著專業能力的注冊會計師為了經濟利益，與企業合謀，致使億萬中小股東遭受損失。歸其原因還是注冊會計師沒有保證其審計的獨立性，最終導致審計質量低下的結果。雖然在最近幾年，由于政府和大眾傳媒的監管力度的加強使得我國的注冊會計師行業在有所改善，但是仍然存在一些導致注冊會計師審計質量低下的因素。筆者接下來談談影響審計質量的五方面的因素。

一、影響審計質量的因素

（一）會計師事務所的聘任制度

獨立性是注冊會計師的靈魂所在，而審計的獨立性也是影響審計質量的關鍵因素。上市公司中的審計關系一般涉及三方：委托人，被審計單位和審計單位。其中，事務所與上市公司的管理當局均是受托人，均受托于社會大眾，他們之間本應是相互獨立，不存在任何經濟利益的關聯性。但是，由于我國事務所目前采用的是自主聘任制，這種制度使得上市公司的管理當局手握對審計師的選擇權，這就將雙方的經濟利益緊密聯系在一起，最終導致審計師失去獨立性，那么審計師與上市公司管理局合謀出具虛假審計報告也就成為一種理性的選擇。

（二）管理咨詢業務的提供

事務所的主要業務是審計上市公司的財務報表，其主要經濟來源也是上市公司支付的審計費用，但是二十世紀六七十年代爆發的對注冊會計師的“訴訟爆炸”局面的產生使各大會計師事務所開始發揮自身的專業優勢，開始開拓低風險，高收益的管理咨詢業務市場。目前，國內外對于管理咨詢業務的開設是否給審計獨立性帶來不利的影響各有說辭，未達到一致的意見，但是筆者認為會計師事務所開始管理咨詢業務不會對審計獨立性造成不利影響。

第一，審計獨立性指的是指實質上的獨立，也就是一種精神上的獨立，這是依靠審計師的職業道德和其強大的信念做支撐的，這是有能力的審計師的一種內在品質。因此，既然是內在品格，那么新興的管理咨詢業務并不會影響審計的獨立性。

第二，委托人選擇在提供其審計業務的事務所做咨詢管理，也可達到一種未雨綢繆的作用。作為事務所具有專業能力的審計師，通過提供咨詢管理業務可以幫助企業采用科學有效的方法進行經營，以獲取更大的利潤，只要在日常的經營管理中能夠獲得較大的利潤，那么在最后的財務報表審計中，上市公司的管理當局也就失去了進行財務造假的基礎。

（三）審計市場結構及事務所規模

在歐美國家，它們的上市公司或其他大型企業都將自己的審計業務交由若干個巨型事務所進行，這表明發達國家審計市場的市場集中程度很高，反觀我國目前的審計市場，其市場集中度較低，市場上事務所數量多于客戶的數量。為了競爭，市場上的會計師事務所都將其主要精力用來拉攏客戶，而不是提高審計質量，控制審計風險，保持審計獨立性，這可能會導致審計市場出現“價格戰”的惡性競爭。因此，這種不合理的審計結構必然增大了上市公司的選擇范圍，使事務所更加被動。雖然我國審計市場結構也在不斷地調整，但是，我國目前的審計市場還未達到完全合理的一種結構，同時在調整市場集中度的過程中又產生了新的問題，即事務所規模的擴大。

2000年曝光的“銀廣夏”事件中的事務所中天勤，它是由原來的天勤和中天合并成立。但是，中天勤只是將名稱進行合并，業務管理上并未實現真正的合并。現在的中天勤雖然規模是全國第一，但是在中天勤內部卻不是一個統一的整體，沒有實現業務以及風險管理的整合，沒有一套完整的內部控制體制和明確的責任劃分。在其內部由各個合伙人牽頭作為一個整體，各合伙人只對自己的客戶負責，這樣就產生許多可能導致審計失敗的漏洞。目前，在整個中國的審計市場上，中天勤的“外整內分”的現象并不少見，從主觀上看，由于會計師事務所希望通過合并擴大規模，吸引更多客戶，進而獲取規模報酬；從客觀上看，這是我國審計市場走向成熟的必經階段，我國正在由市場集中度不高的審計市場向市場集中度高的成熟市場轉變。但是，這樣的現象卻給我國當前的審計市場帶來不利影響，會導致整個市場的審計質量低下。

（四）市場需求

會計師事務所作為提供服務的公司，它提供的服務應該由市場需求決定。若市場需求需要高質量的審計服務，那么事務所就會向高審計質量的方向發展，反之，亦然。目前，我國審計市場上的需求者是上市公司的管理層，他們對審計服務的需求要么是為了私利去欺騙股東，要么是為了行政法規的要求。第一種目的是由于公司治理不完善導致的對于高質量審計的自愿性需求不足。第二種目的產生的市場需求僅僅是基于政府強制性干預下的需求。無論哪一種目的所帶來的市場需求就會使上市公司選擇遠離高質量的事務所。因此，在整個審計市場都缺乏對高質量審計的內在需求時，高質量的事務所沒有足夠的市場份額，久而久之，就會從該市場消失，這便是一種“劣幣驅逐良幣”的經濟現象，這種現象會使我國的審計市場陷入惡性循環。

（五）法律約束不足

首先，會計師事務所得有限責任的組織形式會弱化注冊會計師的個人責任，進而導致其審計質量低下。在有限責任制下，股東僅以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，這樣就大大弱化了注冊會計師的責任意識和風險意識，加大了審計失敗的發生。

其次，法律對注冊會計師審計舞弊后的處罰力度不大，主要體現在民事賠償方面。我國法律重視行政和刑事處罰，輕視民事賠償，這就會使得注冊會計師的犯罪成本降低。在我國，審計師因違法受到的行政和刑事處罰，相對于被套牢的眾多中小股東的巨大經濟損失而言，其實微不足道，甚至對于某些注冊會計師而言，通過一次財務造假獲得的巨額經濟收益，即使做幾年牢，他們認為也是值得的。可見，我國的法律制度的不完善在一定程度上既沒有彌補中小股東的損失，也沒有抑制事務所和注冊會計師的造假。

二、加強注冊會計師審計質量的對策

（一）建立新的審計聘任機制，引入中介機構建立信用評級制度

針對我國現存的審計聘用機制會使得我國審計市場上審計獨立性缺失，審計質量低下，因此，我們應該選擇一種新的審計聘用機制來代替現有的機制。美國Joshua Ronen教授在2002年提出的建立財務報告保險制度。這種制度規定如果由于審計師對財務報表的不實陳述或漏報而給投資者造成的損失，將由保險公司負責向投資者進行賠償，這就從根本上切斷了上市公司管理層可以直接選擇審計師的權利，即切斷了管理層和審計師合謀的客觀條件，這樣就從源頭上保證了三方獨立的審計關系。

除此之外，還可以引入中介機構的信用評級制度。我們可以選擇一個獨立的第三方的信用評級機構，對現存的各個事務所進行信用評級，可以用ABCD來表示等級的高低，信用評級機構定期對等級調整，并將事務所等級公之于眾。審計市場上的市場需求就會偏向級別高的事務所，上市公司為了融資，獲得廣大投資者的支持就必須選擇高審計質量的事務所，這會促使整個市場良性發展，并且可以淘汰低審計質量的事務所，提高市場集中度。

（二）跟上“供給側”結構改革，增加高質量審計供給

目前中央正在全面進行“供給側”結構性改革，這對于改善我國審計質量是一次契機。需求與供給是相互影響的，我國目前的審計市場對于高質量的審計服務的需求不足，那么為了提升高質量的市場需求，我們首先應該改善我們的供給質量，將原本在審計市場上中低端的審計服務轉變為高端，高質量的審計服務，當市場上供給的均是高質量的審計服務，那么自然而然會使得上市公司去選擇高質量的事務所對其報表進行審計，商品的價格與其內在價值是一致的，因此通過這一次選擇高質量審計服務就會帶來一系列好的影響，從而產生良性循環，就激發了上市公司對高質量審計的內在需求。這就好比即使我想買一件山寨服裝，但市場上供應的均是正品服裝，那么作為消費者只能接受正品服裝，但是當消費者購買后會發現正品服裝確是質量更好，于是就堅定了消費者今后購買正品服裝的需求。所以，對于目前的審計市場，應該跟上中央“供給側”結構改革，充分的提高審計市場上審計服務的質量，從而通過良性循環，增加市場對于高質量審計服務的需求。

（三）推進并完善合伙制，健全民事賠償機制

無限責任的合伙制對保持審計獨立性提供了更大的約束力，因為無限合伙制相當于“連坐法”，要求每個合伙人不止要約束自己的行為，還要監管其它的合伙人，因此在事務所內部就形成了一個隱形的監管機制，這就降低了某個注冊會計師屈服于企業管理層壓力的概率。目前我國大多數事務所是有限責任制的，我國政府應該積極推動事務所完成合伙制的轉型。

民事賠償是威懾侵權的必要機制。我們應該像美國學習，應該在法律規定中，加強注冊會計師的民事賠償的處罰力度，建立民事懲罰為主，行政與刑事處罰為輔的法律體系。只有提高注冊會計師的法律風險和違規成本才能將法律的約束力發揮到最大水平。

參考文獻：

［1］魏朱寶.注冊會計師審計獨立性弱化：市場缺陷與政府失靈［J］.審計研究，2005（5）.

［2］王華，姜虹.會計師事務所審計質量保證機制研究［M］.東北財經大學出版社，2007.05.

［3］黃瑋.上市公司審計失敗與注冊會計師職業道德建設［J］.現代商貿工業，2016（3）.

作者單位：（齊齊哈爾大學）