增值表在我國應用淺議

楊慧

[提要] 增值表始創于西歐，也流行于西歐。20世紀末，在前聯邦德國和英國提供對外通用財務報表的企業中，約有半數以上編制增值表?？梢哉f，在國際范圍內，增值表還沒有奠定它作為對外通用財務報表中“第四報表”的地位，但不少國家會計界已對增值表產生了濃厚的興趣，增值表已成為一種世界發展趨勢，而在我國還沒有得到重視和推廣。本文介紹增值表編制的基本問題，對我國引入增值表的動因和面臨的問題以及對策進行探討。

關鍵詞：財務報表；增值表；動因；問題；對策

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、增值表編制基本問題

（一）增值會計的原則。增值會計應遵循以下的五個原則：第一，社會性原則。要求企業從整個社會的角度反映經濟活動，對企業進行考評，應把社會凈貢獻作為首要指標；第二，強制和自愿相結合的原則；第三，適應國情和經濟發展水平的原則。目前，我國處于社會主義初級階段，市場體系不健全，要在提高質量、優化結構、提高經濟效益的基礎上加快發展國民經濟。編制增值表必須與我國基本國情相適應，與改革進程協調一致；第四，客觀性原則。企業要按事物本來面目反映一切會計事項。應正確選擇會計程序和方法，以免信息失真，對不確定因素的估量要有充分的依據；第五，重要性原則。增值報告應著重反映職工就業及福利待遇方面的信息。

（二）增值表的作用。原有的利潤表是同股東至上的公司治理結構相適應的，是以股東利益為核心的報表。在利潤表中，其他利益相關者的產權利益作為費用項目被扣除，凈收益項目反映的僅是股東利益，從結構安排上否認了其他利益相關者對企業組織收益的分享。不同的是，增值表同共同治理的公司結構相適應，認可其他利益主體的產權利益。增值額反映的是企業整體創造的價值增值，將原有的其他利益相關者的產權收益納入到增值額項目，而后將其在不同的產權主體之間進行分配，反映了不同產權主體的利益。增值表取代利潤表，其意義體現在以下幾個方面：

1、企業價值增值的計量具有相對的客觀性。原有利潤表中凈收益的核算摻雜較多的人為因素，從而使得凈收益計算的最終結果帶有明顯的主觀性。增值額是企業實現的銷售收入與消耗的物資材料之間的差額，數據的來源具有相對客觀性，因而其對價值增值的反映具有相對客觀性。

2、能比較公允地反映各利益相關者的收益分配情況。增值表的出現從根本上說是權益主體的多元化。在原有利益分配格局下，人力資本所有者處于相對弱勢地位，同物力資本所有者相比，其所占有的收益比重較低。隨著人力資本所有者地位的興起，其談判能力日益增強，他們越來越關注自己在企業新增價值中的分配份額，增值表主要為公正反映各利益相關主體參與企業價值分配份額而設定的，能公允反映各產權主體在企業收益中的利益。增值表的設置表明企業將從為個別利益主體服務逐漸發展到為更多的利益相關者乃至整個社會服務。

二、我國引入增值表的動因

（一）現行會計報表的局限性。會計報表指通過少量的高濃度數據圖表和文字說明，借以表達一個企業的財務狀況和經營成果的各種信息的報告形式，一般說來，現代財務報表體系主要包括三大基本報表——資產負債表、利潤表、現金流量表。上所述的會計報表模式以不同的披露方式滿足使用者的信息需求，一定程度上滿足了使用者的信息需求。然而，隨著經濟的發展，會計信息的使用范圍逐漸擴大，股東、債權人、政府、員工等利益相關者通過契約的方式形成了一個龐大的需求網絡。因此，會計服務主體也由原來的單一主體逐漸轉化成多重會計服務主體，原來的報表僅站在股東的角度上反映企業的財務信息，已不適應契約化利益相關者的需要。而且，現行的會計報表主要是反映財務方面的信息，不能反映企業對社會所作的貢獻和承擔的社會責任。并且在形式和內容上都以股東為主要服務對象，在客觀上忽視了企業對其他相關利益集團（如職工、債權人、政府、社會等）所承擔的責任，也就很少披露他們所關心的信息。

現行財務報表難以滿足利益相關者對企業未來發展的合理預期。它的核心內容存在嚴重的內在缺陷，即重財務資源而輕財務能力；重財務狀況輕財務潛力；重財務表現能力而輕財務核心能力。企業財務報告的“三輕三重”現象說明現行的財務報告嚴重忽視了企業核心能力信息的披露。企業的契約特征表明企業必須向各利益相關者揭示企業未來發展前景的信息，因此現行財務報表難以滿足利益相關者對企業未來發展的合理預期。

（二）與現行會計報表相比，引入增值表的優越性

1、編制增值表有助于政府披露企業的社會責任。企業應當承擔哪些社會責任，取決于那些與企業有著密切關系的利益相關者，而這些不同的利益相關者都有著各自的利益。企業的社會責任實際上也就是對這些不同的利益相關者承擔責任，盡可能地滿足他們的愿望和要求。一方面企業社會責任對財務報告的影響，體現在企業承擔社會責任的表現得到社會認可所帶來的企業財務績效的上升和財務狀況的好轉，以及不承擔社會責任的表現招致社會批評而導致企業財務績效的下降和財務狀況的惡化；另一方面現行的財務報告不是沒有揭示企業的社會責任，而是財務報告的使用者對隱含大量信息的財務數據挖掘利用不夠。

2、增值表有利于提高企業的生產效率，促進資源優化配置。增值額反映了企業在一定時期所獲得的營業收入相對于物質消耗的關系，它能夠客觀地反映企業的經營成果，有利于揭示企業對各相關利益主體的貢獻情況，是一種社會責任和社會效益的反映。通過增值表上的增值額，可以計算增值率等諸多比率，借以反映企業優化資源配置創造社會增值的能力。同時，也可據此分析企業生產經營過程中存在的弊端，促進企業經營管理水平和生產力的提高。運用增值表的一些財務指標作為衡量企業的效益標準，比如運用工資增值率、債權人所得率有助于保障企業職工以及債權人的利益；運用資產增值率，可以客觀評價企業的效益以及對社會所做出的貢獻；運用增值折舊利率可以衡量企業自我生產投資的能力。

3、有利于提供衡量企業規模和重要性的優質指標。長期以來，無論是“銷售收入”、“投入資本凈額”，還是“職工人數”指標均無法準確地衡量企業規模和重要性，而增值額則摒棄了資本投入、人力投入等外在因素的影響，直觀、公正、準確地反映企業的真實規模和重要性。

4、有利于激發企業職工的生產積極性，提高勞動生產率。在增值會計下，職工可以通過增值表了解自己所創造的增加價值，激發起其主人翁責任感，提高生產積極性。同時，根據增值表，有利于推行按生產率計獎。

三、編制增值表所面臨的問題與對策

（一）我國全面推行增值表存在的主要問題

1、經濟環境。多元經濟成分不利于廣泛推行增值表。我國歷史形成的公有制經濟為主體，其他經濟成分為補充的多種經濟形式并存的經濟體制不利于廣泛推行增值表。我國目前有為數眾多的股份制企業，有老字號的國有大中型企業，有星羅棋布的私營企業，也有日益增多的外商合資、獨資企業。多種多樣的企業形式使得各企業間開展的業務千差萬別。增值表的列示項目中有一些在部分企業中根本涉及不到，或雖有個別項目涉及到，但編制增值表對企業作用不大，反而造成報表編制成本的提高。

2、法律環境。法律環境是指規范會計工作的法律、法規體系。各國的法規體系不盡相同，有的由政府制定，以法律的形式予以頒布、實施，有的則通過民間會計職業組織來制定并加以推廣、應用。不論形式如何，各國的會計法規都有一個共同點，那就是對財務報告披露進行強制性規定，要求企業必須通過財務報告向外部使用者披露企業的有關信息。當然，由于各國財政制度和民間會計職業組織的重要性不同，要求披露的內容也有所不同。我國目前還沒有一部關于增值表規范的法律或專業準則。

3、編制增值表信息披露成本過高。從信息披露的可能性上來講，投資者、政府監管部門和其他的相關利益主體，當然希望公司披露的信息越詳細越好，越精確越好。但是任何信息的生產都要花費大量的成本。如果要求企業披露過多的信息，則勢必加重企業的負擔，這是信息披露的現實性。所以作為信息披露規則的制定者，國家監管部門必須在可能性和現實性之間做出權衡，要尋求披露的社會效益與披露成本差值的最大化。當然，這只是理論上的一個最佳點?，F實中的均衡結果可能由于受到各種環境變量的影響，而偏離了最優披露量。所以企業的管理者必須衡量增值表披露的信息成本與收益，而就目前的形勢來看，增值表中列示的項目如智力資本等計量和確認都存在著各種問題，目前編制增值表信息成本過大。

4、改變傳統報表將會受到社會各界的阻力。隨著我國對外開放的進一步擴大，資本市場將得到充分發展，從有利于投資者使用的角度說，提高會計信息披露的真實性、相關性、及時性將成為財務呈報改革的大方向。但現行的會計報表模式已在人們心中根深蒂固，任何改變現狀的做法都會或多或少受到一些阻力，要想打破它建立嶄新的呈報模式實非易事。改革必然使報表的編制者、使用者改變慣有的思維和習慣，同時相關人士也會不自覺地擔心改革的不確定性后果，因此改革難免會受到阻力。另外，根據美國《改進企業報告》觀點，可以看出兩點：第一，沒有證據表明，使用者由于認為信息不相關或其他原因而放棄財務報表分析；第二，沒有使用者建議，應放棄現有財務報表而由截然不同的傳輸財務信息的手段來取代。美國在改革財務呈報模式之初的這種“尷尬”，我國目前也是如此。

（二）全面推行增值表的對策

1、樹立增值觀念。應從普及教育開始，層層滲透，逐步改變只用利潤衡量企業經營業績的認識，這一觀點還必須和國際接軌。相關部門應當出臺增值表準則及準則指南，對增值表的結構、編制方法加以規范。并在相關媒體上加以宣傳，使所有信息使用者都能對增值表有一定了解。

2、分步推行增值表。美國注冊會計師協會于1994年發表了一份報告，題為“改進企業報告——著眼于用戶”認為到現在為止還沒有人認為現在的財務報告模式需要徹底改變，而要用另外一種新的信息傳遞模式來代替，而且對現行財務報告的分析還是很有用的，財務報表仍然是一個傳遞財務信息很好的模式。從以上論述中，我們可以看出不贊成完全否定現行財務報告模式，而是主張在保留原有財務報表的基礎上加以改進。一方面改進現有財務報表的內容，另一方面增加一個綜合報告。

3、在上市公司首先實行增值表呈報體制。我國經濟發展不平衡，改革不能“一刀切”。所以，推行增值表，應該因地制宜，在發展較快、業務種類較多的上市公司首先推行全面增值表。而后，利用上市公司推行增值表的情況分析修正增值呈報的模式，在試行效果良好的情況下，進而推向全國各個企業。這樣做既可以找到適合我國國情的增值表呈報模式，又可以使其他企業在上市公司的帶動下，順利地應用新的增值呈報方式，可謂一舉兩得。

4、建立長期的利益相關者參與會計準則的修訂機制。利益相關者應與企業的管理方一樣共同參與企業的會計準則修訂。會計準則具有經濟后果的特征會對利益相關者的權利和利益產生影響。而準則所產生的經濟后果并不是體現在會計準則本身，而是體現在會計準則的制定與實施過程中，即會計準則的制定者對已有會計慣例的選擇以及會計準則的執行者對已有會計標準的選擇，會通過會計報告影響會計信息使用者的決策行為，從而影響社會中經濟利益的分配及經濟資源的配置。因此，在會計準則制定過程中，利益相關者也應當具有分享這種權利的積極性，因為擁有利害關系，即意味著擁有者是積極主動的，他們準備同分享共同活動和共同利益的其他人協同參與。

5、加強會計人員專業水平。會計工作是一項政策性、規范性很強的工作，同時也是操作性和技術性很強的工作，因此會計人員應當具備一定的學歷層次。掌握有關專業的基礎知識和技能，熟悉國家有關法律、法規、規章和統一的會計制度，積累會計工作的經驗，不斷提高會計工作的政策性水平。但是目前，我國企業財務會計人員業務素質普遍偏低，會計基礎工作不規范，導致所披露的會計信息往往相關性和可比性上不能得到保證，不能真實、完整地反映企業的財務狀況和經營成果。因此，要大力提高會計從業人員的素質。一是認真執行會計從業資格管理制度，促使會計人員加強會計理論和會計知識的學習，掌握會計法律，學習計算機及相關領域知識，努力提高業務水平；二是提高其法律意識和職業道德修養，促使會計人員自覺抵制違法亂紀行為，依法履行崗位職責；三是要加大執法力度，對違法違紀的會計人員要依法取消其從業資格，追究其法律責任；四是要建立和完善激勵機制，依法調動會計人員的工作積極性。