《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法

鐘駿華　隋曉萌

[提要] 本文以小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法為依據(jù)，從收入、資產(chǎn)等方面對兩者之間的差異進(jìn)行詳細(xì)比較，分析差異產(chǎn)生的原因，并且在論證其差異具有可協(xié)調(diào)性基礎(chǔ)上，對差異的協(xié)調(diào)提出總體思路和具體建議。

關(guān)鍵詞：小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；差異；協(xié)調(diào)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年9月21日

一、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異

（一）小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中收入方面與稅法的差異

1、銷售收入與稅法的差異。稅法以收取款項(xiàng)或取得收款權(quán)利憑證為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對應(yīng)稅收入時間區(qū)分不同稅種做出不同的規(guī)定。而新出臺的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與稅法類似，以發(fā)出貨物和收取款項(xiàng)作為標(biāo)準(zhǔn)，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時點(diǎn)：銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入；銷售商品以舊換新的，銷售的商品作為商品銷售處理，回收的商品作為購進(jìn)商品處理；采取產(chǎn)品分成方式取得的收入，在分得產(chǎn)品之日按照產(chǎn)品的市場價格或評估價值確定銷售商品收入金額。

2、投資收益內(nèi)容確認(rèn)的差異。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》做出規(guī)定，長期股權(quán)投資在其所持有的期間內(nèi)，人們把持有收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益。但是，稅法在這部分明確區(qū)分股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得以及股權(quán)投資所得。

3、在建工程試運(yùn)行收入的差異。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對于在建工程試運(yùn)行收入規(guī)定：工程達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)前的凈支出計(jì)入工程成本，能對外銷售的產(chǎn)品發(fā)生的成本計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時沖減工程成本。

所得稅法規(guī)定：在建工程試運(yùn)行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減成本，應(yīng)將收入扣除凈支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期所得。

4、分期收款銷售收入的差異。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的分期收款銷售商品確認(rèn)收入，其實(shí)質(zhì)是具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其入賬價值。

所得稅法規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

5、售后回購確認(rèn)收入的差異。所謂售后回購，主要是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新購回的銷售商品的方式。在售后回購的交易中，在一般的情形下，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定所出售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬都沒有轉(zhuǎn)移，因此是不能確認(rèn)收入的。

稅法在征管中對售后回購業(yè)務(wù)是作為視同銷售處理的，但是對雙方來說，售后回購的回購價格是高于資產(chǎn)賬面價值的那部分，還是要征稅的。

6、商業(yè)折扣確認(rèn)收入的差異。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)按照扣除商業(yè)折扣后的金額來確認(rèn)銷售商品的收入金額。

稅法從征管的目的出發(fā)，對于那些能夠沖減當(dāng)期收入的折扣額，凡是沒有在發(fā)票注明的，都不得沖減應(yīng)稅收入。

7、利得方面與稅法的差異

（1）接受捐贈處理與稅法的差異。所得稅法規(guī)定，接受捐贈資產(chǎn)收入是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入按照實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》將捐贈收入計(jì)入營業(yè)外收入，納入當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，與稅法協(xié)調(diào)一致。

（2）盤盈收益處理與稅法的差異。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在盤盈收益的會計(jì)處理中與所得稅協(xié)調(diào)，確認(rèn)的盤盈收益，借記“待處理財產(chǎn)損益——待處理流動資產(chǎn)損益、待處理非流動資產(chǎn)損益”科目，貸記“營業(yè)外收入”并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入。

（二）在資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量上準(zhǔn)則與稅法的差異

1、固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)折舊的差異。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法在固定資產(chǎn)和生物資產(chǎn)折舊方面協(xié)調(diào)主要表現(xiàn)在范圍、方法、年限上。在范圍方面，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相同，均遵循謹(jǐn)慎性原則，對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價入賬的土地不得計(jì)提折舊。同時進(jìn)一步明確固定資產(chǎn)范圍，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具設(shè)備、器具、工具等，但是稅法在設(shè)備、器具、工具上強(qiáng)調(diào)與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)性。在生物資產(chǎn)范圍認(rèn)定上，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法表述完全相同，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜。在方法上，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照平均年限法（即直線法）計(jì)提折舊，對固定資產(chǎn)又進(jìn)一步明確：由于技術(shù)進(jìn)步等原因確實(shí)需要的，可選用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法折舊方法。這表明準(zhǔn)則與稅法相一致。在年限上，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對折舊年限的規(guī)定與企業(yè)所得稅法一致。遵循確定性原則，稅法規(guī)定了各項(xiàng)資產(chǎn)的最低折舊年限。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具4年；電子設(shè)備3年。

生物資產(chǎn)計(jì)提折舊最低年限為：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3年。

2、資產(chǎn)減值的差異。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)”。準(zhǔn)則趨同稅法，按照稅法上“實(shí)際發(fā)生制”原則，對所有資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是在實(shí)際發(fā)生時確認(rèn)資產(chǎn)損失。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換的差異。當(dāng)非貨幣資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的公允價值確定會計(jì)成本的情況下，二者的差異體現(xiàn)在預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的處理上。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：無論以何種方式取得固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的會計(jì)成本均應(yīng)當(dāng)包括預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值。未同時滿足非貨幣性交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量的條件，會計(jì)上以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)在以后期間，按照會計(jì)計(jì)提折舊和稅法上計(jì)提折舊的差異金額逐步將暫時性差異轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時做相反的會計(jì)處理。二者在理論上有所差異，但是在實(shí)際操作上，由于換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，換入資產(chǎn)的公允價值可以作為換出資產(chǎn)的公允價值，所以二者的實(shí)質(zhì)是一致的。

二、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)基本原則

（一）合理性原則。從會計(jì)準(zhǔn)則上說，不能因?yàn)橐獏f(xié)調(diào)，便于納稅處理，而影響了會計(jì)核算工作，忽視會計(jì)核算而給投資者帶來的不便和可能產(chǎn)生的巨大影響。對于稅法來說，也不能因?yàn)橐蜁?jì)準(zhǔn)則靠攏，而選擇會計(jì)準(zhǔn)則核算的多樣性，使得稅收工作變得靈活，導(dǎo)致更多偷稅漏稅的現(xiàn)象產(chǎn)生。與此同時，應(yīng)該在合理的基礎(chǔ)上，調(diào)和稅源，降低稅負(fù)，這有利于企業(yè)的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。在實(shí)際的操作層面上，同時要對會計(jì)準(zhǔn)則和稅法進(jìn)行研究比較，分析二者的可協(xié)調(diào)之處，尋求二者協(xié)作的合理性。

（二）成本效益原則。會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)協(xié)調(diào)要始終遵循效益大于成本原則。會計(jì)準(zhǔn)則概念框架上，對于成本效益原則是這樣定義的：“信息所產(chǎn)生的效益，應(yīng)當(dāng)超過提供信息的成本。然而，效益和成本的評價，實(shí)質(zhì)上是一種判斷過程。在調(diào)整會計(jì)準(zhǔn)則與稅法中，所協(xié)調(diào)的部分帶來的收益要大于經(jīng)過協(xié)調(diào)所付出的成本費(fèi)用。如果支出的成本費(fèi)用大于協(xié)調(diào)后所獲得的收益，那么就不符合成本效益原則，那么這樣的協(xié)調(diào)是沒有任何意義的，是變相的浪費(fèi)成本，這樣的協(xié)調(diào)方案就應(yīng)該撤除。如果經(jīng)過協(xié)調(diào)，所帶來的收益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出因?yàn)閰f(xié)調(diào)所產(chǎn)生的費(fèi)用的，則應(yīng)該合理運(yùn)用，適當(dāng)?shù)陌褏f(xié)調(diào)方案保持下去，在期末納稅時，進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。這樣的情況下，如果沒有對征稅或者稅收管理造成很大影響，應(yīng)該使二者協(xié)調(diào)一致。

（三）兼顧公平與效率原則。稅制是國家用以調(diào)控國家稅收和市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的主要手段。正因?yàn)槿绱耍攀切枰\(yùn)用公平與效率原則的關(guān)鍵。所謂的公平，即對于每一個納稅人來說，要合理負(fù)擔(dān)稅賦。現(xiàn)今的市場經(jīng)濟(jì)體制下，參與其中的每一個競爭個體都需要擁有公平競爭的環(huán)境，那么公平的稅制體制是這一目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要條件。

公平主要體現(xiàn)在兩個方面：一是稅收的負(fù)擔(dān)能力。公平并不意味著所有的納稅人要繳納同樣多的稅款。而是根據(jù)每個納稅人的實(shí)際情況來征納稅款；二是稅收環(huán)境。從納稅人所處的經(jīng)營環(huán)境區(qū)分，對于相對發(fā)達(dá)地區(qū)的企業(yè)，應(yīng)該承擔(dān)較多的稅賦。對于比較偏遠(yuǎn)的中西部地區(qū)企業(yè)，則應(yīng)該少征稅，用以鼓勵和加大投資。區(qū)分不同行業(yè)，不同環(huán)境以及不同的企業(yè)規(guī)模，這樣才便于更好地達(dá)到真正意義上的公平。

效率的含義可以分兩個方面來說：一是長期的涵養(yǎng)稅源。在征稅的同時，也必須要保護(hù)國家的稅基和稅源，不能賦稅太重而使企業(yè)都沒有繳納稅款的積極性，使得國家的稅源縮水，或者導(dǎo)致大批企業(yè)進(jìn)行偷稅、漏稅行為；二是執(zhí)行效率。在納稅和征稅環(huán)節(jié)中，要權(quán)宜收益和成本，用來降低征稅和納稅的成本，提高執(zhí)行過程中的效率。

三、小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)具體設(shè)想

（一）小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法關(guān)于收入類差異的協(xié)調(diào)。現(xiàn)行的稅法在界定“收入總額”的概念時沒有很明確的規(guī)定，使用的收入項(xiàng)目名稱也不是很規(guī)范。具體來說，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的協(xié)調(diào)可以針對不同的收入來源進(jìn)行處理。就如小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對于一些經(jīng)常性的收入確認(rèn)，已經(jīng)有了比較規(guī)范和成熟的確認(rèn)條件，那么稅法在處理這些收入時可以適當(dāng)借鑒，向小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，減少二者在業(yè)務(wù)處理上的差異，以降低成本和增加效率。

（二）視同銷售貨物行為差異的協(xié)調(diào)。對于小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則來說，視同銷售是分為兩種情況處理的。對于流向企業(yè)內(nèi)部的貨物，是不確認(rèn)收入的：對于流向企業(yè)外部的貨物，是確認(rèn)收入并以公允價值計(jì)量的。但稅法上，無論是流向企業(yè)內(nèi)部還是流向企業(yè)外部的貨物，都確認(rèn)收入并要征稅。筆者認(rèn)為，稅收是應(yīng)該建立在真實(shí)的收入之上，對于流向企業(yè)內(nèi)部的那部分收入應(yīng)該不確認(rèn)收入不計(jì)征稅款。這是因?yàn)榱飨蚱髽I(yè)內(nèi)部的視同銷售部分，主要是用于在建工程、作為職工福利發(fā)放給職工，其實(shí)是沒有銷售出去，而是在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)，所以不應(yīng)該計(jì)稅。這部分的差異，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法是可以進(jìn)行相互協(xié)調(diào)的。

（三）投資收益確認(rèn)差異的協(xié)調(diào)

1、初始投資賬面差異的協(xié)調(diào)。對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資會計(jì)的核算方法是，如果投資成本是小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，但是所得稅法的規(guī)定與小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的不同，要求差額部分是不計(jì)入應(yīng)納稅所得額的，同時對長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也不做相應(yīng)的調(diào)整。由此產(chǎn)生的差異，對所得稅征收稅款不會造成太大影響，所以稅法可以向小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則靠攏。

2、股息、紅利收入差異的協(xié)調(diào)。紅利收入是指股票股利。紅利收入對股份公司而言，在賬務(wù)上體現(xiàn)為以未分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對于有限公司而言，則表現(xiàn)為以分配利潤或盈余公積轉(zhuǎn)增資本。稅法要求，當(dāng)被投資方宣告分配，或者用留存收益轉(zhuǎn)增股本時，投資方確認(rèn)股息，紅利收入。對紅利收入的確認(rèn)既不是權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制。被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本時，無論是成本法還是權(quán)益法，投資方均不做賬務(wù)處理，年終申報所得稅時，納稅人應(yīng)將被投資方企業(yè)的財務(wù)報告及股東會、董事會決議報稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。筆者認(rèn)為，被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增股本，不應(yīng)當(dāng)視同分配處理，因?yàn)榱舸媸找孓D(zhuǎn)增股本，不但沒有分配，而且減少了可供分配的利潤，投資方享有的權(quán)益不變，因?yàn)楸煌顿Y方的凈資產(chǎn)不變。基于這樣的思考，筆者建議應(yīng)盡快取消紅利收入征稅的規(guī)定。

（四）在建工程的試運(yùn)行收入差異的協(xié)調(diào)。在建工程的試運(yùn)行收入，在會計(jì)上將這部分收入沖減固定資產(chǎn)的入賬價值。但是，稅法處理卻與會計(jì)準(zhǔn)則不同，是作為收入計(jì)征應(yīng)納稅所得額。由此，初始入賬價值的不同，就會在后續(xù)計(jì)量中，影響固定資產(chǎn)的折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生一系列差異。因此筆者建議，對于在建工程試運(yùn)行這部分很少發(fā)生的收入，為了減少會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，根據(jù)重要性原則向會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，選擇不計(jì)征應(yīng)納稅額。

（五）資產(chǎn)類差異的協(xié)調(diào)。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在處理融資租入固定資產(chǎn)、外購具有融資性質(zhì)的固定資產(chǎn)時，是有差異的。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則入賬價值是小于稅法規(guī)定的入賬價值（稅法是按照合同簽訂的金額入賬），由于在入賬時所產(chǎn)生的差異不同，導(dǎo)致在后續(xù)的計(jì)量時對于固定資產(chǎn)折舊，二者都會產(chǎn)生差異，使得在各期期末納稅時都要進(jìn)行納稅調(diào)整。所以筆者建議，稅法在處理這一差異上可以借鑒小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則處理方法，因?yàn)橐环矫鎭碚f，這一差異所引起的調(diào)整和協(xié)調(diào)的工作量比較大，可以根據(jù)小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則比較規(guī)范和成熟的方法進(jìn)行處理；另一方面小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在這類會計(jì)事項(xiàng)中產(chǎn)生的差異，對應(yīng)納稅額的影響不是很大，所以從這一點(diǎn)考慮也是可以讓稅法向小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則靠攏的。

（六）分期收款銷售商品差異的協(xié)調(diào)。對于分期收款銷售的商品，會計(jì)上把合同金額或協(xié)議價款和實(shí)際的收入差額，計(jì)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。而稅法就是以合同金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)征應(yīng)納稅所得額。故由此產(chǎn)生的差異，筆者認(rèn)為是可以協(xié)調(diào)的。由于合同價款與現(xiàn)值之間產(chǎn)生的差額不是很大，那么為了減少二者的差異，可以把稅法規(guī)定向小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則靠攏。并且稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在納稅人實(shí)際收到貨款的基礎(chǔ)上征收稅款，而不僅僅是憑借一張合同征稅。

（七）折扣方式銷售差異的協(xié)調(diào)。對于商業(yè)折扣，稅法規(guī)定折扣額與銷貨額必須開在一張發(fā)票上，且分別注明的才可以按照折扣的余額計(jì)稅。否則的話，一概不確認(rèn)折扣，按原金額計(jì)稅。由此筆者認(rèn)為，在小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則處理這類業(yè)務(wù)時程序比較規(guī)范，稅法是可以借鑒的。就是說，按照折扣開具了符合稅法的發(fā)票，可以不需要規(guī)定必須把折扣額和銷貨金額開在一張發(fā)票上，但前提是必須要有有效的證據(jù)來一一對應(yīng)，做到能夠相互的核對。這樣處理的話，可以使得納稅人節(jié)省不必要的成本和時間，有利于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的相互協(xié)調(diào)和提高效率。

（八）接受捐贈差異的協(xié)調(diào)。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在處理接受捐贈業(yè)務(wù)上是一致的。小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則把營業(yè)外收入計(jì)入利潤表。但這樣的處理方法，會給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤提供新的途徑，企業(yè)可以利用此法來提升每股收益率，到達(dá)虛增企業(yè)業(yè)績的效果，所以在這方面小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有其他方法來抑制這種情況的發(fā)生。

綜上，本文針對小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在的差異，闡述了二者差異協(xié)調(diào)的基本原則，提出了二者差異協(xié)調(diào)的具體對策構(gòu)想，從會計(jì)準(zhǔn)則與稅法相協(xié)調(diào)應(yīng)遵循的原則出發(fā)，在宏觀上闡述了二者相協(xié)調(diào)的一般思路，并在微觀方面對三個差異類別提出了協(xié)調(diào)的具體構(gòu)想。

主要參考文獻(xiàn)：

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