淺談“使用權模式”下的租賃會計準則

朱育清

淺談“使用權模式”下的租賃會計準則

朱育清

國際會計準則委員會（IASB）日前公布了最新國際租賃會計準則。新準則提出了租賃會計的“使用權模式”，不再區分經營租賃和融資租賃，都要求在資產負債表中予以反映。本文通過分析“使用權模式”的意義及影響，對我國現行租賃會計準則提出發展建議。

使用權模式；租賃；會計準則

一、采用“使用權模式”的意義

（一）提高了財務報表的透明度

根據現行會計準則，經營租賃帶來的表外資產、表外負債往往隱藏于財務報表附注，甚至根本沒有被披露，可能產生隱藏企業風險的后果；而在“使用權模式”下，經營租賃不再具有表外融資能力，財務報表反映了企業真實的資產負債率，使信息更加透明。

（二）有利于減少操縱財務報表的行為

由于市場的高度不確定性，租賃標的物的價值在租賃期間可能發生較大波動，租賃殘值也不容易被準確估計，經營租賃和融資租賃的界限也就變得不是特別清晰。從財務管理的視角來看，融資租賃的實質在于融資，而經營租賃經過人為操縱也會具有融資的性質。“使用權模式”提出的兩種租賃都“上表”的要求可以有效減少一些承租人故意將融資租賃作為經營租賃處理，以期減少流動負債和總負債，通過表外融資美化財務報表。

（三）體現了決策有用觀的要求

新模式下，企業的資產、負債得到了充分的披露，準確反映了企業的資本結構，增強了財務報表的可讀性和可比性，有利于債權人、股東以及潛在投資者了解企業的實際經營情況，從而降低了財務報表使用者根據報表信息做出決策的風險。

二、“使用權模式”可能產生的負面影響

（一)負債率上升會提高承租方的資本成本

新國際租賃準則的出臺，必然會提高承租方的負債率，從而增加承租方的經營風險。根據風險收益相匹配的原則，承租方將面臨更高的借款利率及債券利率；對于上市公司，還可能伴隨股價波動的風險。股價的下跌

一方面會減少企業的融資量，另一方面也會向市場傳遞負面信息，對其經營活動產生不利影響。

（二）對租賃市場的發展產生沖擊

與借款、發行債券等其他債務融資方式相比，經營租賃具有表外融資的優勢。但經營租賃資本化后，這種優勢將不復存在，租賃市場將向貸款市場發展，企業也會考慮購入資產來代替租賃資產，由“輕資產”向“重資產”轉型。“使用權模式”無疑將導致一些中小型租賃公司的客戶減少。根據市場供求關系，這些中小型租賃公司可能會減小規模甚至關閉。

（三)中小企業融資更加困難

我國的中小企業普遍存在融資難、負債率高等問題，而經營租賃恰是解決此問題的最佳選擇；此外，經營租賃的優勢不存在之后，大型企業可能會直接向銀行借款，而不采用租賃的形式。大型企業資本雄厚，向銀行借款往往比較容易，但卻在一定程度上壓縮了中小型企業向銀行借款的機會，抑制了中小企業的發展。

（四）新模式執行起來有一定難度

自從全球經濟危機以來，多國組織都趨于認同“應當使用統一的規定”的觀點。2015年5月頒布實施的《租賃準則》中，對租賃的計量方法、確認原則、披露列示信息等方面做出了規定，其中涉及很多關于重估、公允價值計量等方面的金融計算模型及概念，導致會計處理變得繁瑣，操作成本也大大提高。同時，舊模式向新模式的轉換在短期內將伴隨著大量的會計追溯調整，企業是否續租、租金的調整以及資產評估等活動都需要財務人員根據職業經驗去確定，涉及很強的主觀性。這都增加了執行的難度。

三、關于我國租賃會計發展的建議

（一)完善租賃會計的考核監管體系

無論多么完善的準則都需要人來執行。因此，只有相關財務人員具有專業勝任能力和必要的職業道德，會計準則的思想才能在實務中起作用。為此，我國監管機關應完善考核監管體系，定期對會計從業人員培訓考核，加強監督力度；用人單位也要配合監管機關的工作，嚴禁不具備會計從業資格的人員上崗。

（二）規范租賃會計的信息披露制度

現行租賃準則制度下，企業雖然對租賃進行了披露，但披露十分有限，往往只涉及資產負債率等財務指標，財務報表使用者無法直接知悉經營租賃每期期末支付的租金、租賃成本等內容。一些別有企圖的企業甚至會利用經營租賃和融資租賃在會計確認上的差異，設計租賃合同使其歸屬于對自己有利的租賃類型。信息披露對于企業和市場都是至關重要的，如果企業未能盡職披露，那么即使有再完善的賬務流程，外部使用者也無法獲得真實公允的信息。因此，在制定會計準則時應該規范信息披露制度，企業不僅要按科目對支出進行匯總列示，也要按交易類別對支出進行盡可能的明細列示；同時，對于財務報表整體重要性有重大影響的指標，如營業收入增長率、毛利率、凈利率等也應予以明確披露，最終向外部提供一份更為可信、可比的財務報告。

（三）加快發展創新型租賃業務

會計準則是為市場服務的，租賃會計準則的改革需要適應市場經濟，而非市場經濟發展來適應準則的變更。目前我國的租賃市場還不算發達，只有出現了更多創新型租賃業務，才可以刺激租賃會計準則的改革。目前國際市場上的創新型租賃業務有銀行保理、杠桿租賃、風險租賃、項目租賃等形式，其實質就是融資。目前我國的金融領域產品還沒有完全放開，上述租賃業務中除銀行保理外，其他并不常見。在創新租賃業務方面，我國仍需交流、學習和借鑒，以期推動制度改革，向國際方向靠攏。

（四）積極參與國際會計準則的制定

國際準則在制訂的過程中往往沒有考慮發展中國家所能接受的程度。作為一個發展中國家，如果一味地和國際準則趨同，則會制約本國的經濟發展，引發市場混亂；但如果不和國際準則接軌，在高度經濟全球化的今天，又會面臨跨國交易、海外市場開拓等方面的困難。租賃準則的修訂過程也是各方利益相關者博弈的過程，我國在2012年已經發展成為世界第二大租賃市場，據世界租賃大會主席阿曼波預測，中國很有可能在2017年超過美國成為世界第一大租賃市場。基于我國國情，同時作為IASB的14個成員中唯一一個發展中國家，我國應該積極聯合其他發展中國家，向國際提出適合國情的訴求。

四、結束語

本文就新準則提出的租賃會計的“使用權模式”展開討論，分析了采用“使用權模式”的意義及其會帶來的負面影響，對我國租賃會計的發展提出了建議。作為發展中國家，“使用權模式”并不完全適用于我國國情，但在經濟全球化的背景下，我國應積極完善相關準則，推進制度改革，盡可能與國際社會保持一致。

[1]高鶴.租賃會計"變臉"引發的蝴蝶效應[N].中國會計報，2016-01-19.

[2]方燕.現行租賃會計準則的缺陷及改進建議[J].中國管理信息化，2015(6)：19-20.6-19（20）.

[3]陳潔.“使用權模式”下的租賃會計研究[J].云南師范大學學報(哲學社會科學版)，2015(3)：94-102.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）