交易性金融資產核算中存在的問題分析

胡釗紅 漆 麗

交易性金融資產核算中存在的問題分析

胡釗紅 漆 麗

交易性金融資產主要核算企業持有的以賺取差價為目的的金融資產的會計業務。本文針對此項內容進行了相關的分析并提出了建議，以期對交易性金融資產的業務核算進一步完善能有所幫助。

交易性金融資產；核算；公允價值變動損益

一、交易性金融資產介紹

我國于2007年1月1日起執行新會計準則。金融資產的劃分更加詳細，主要是根據企業持有的目的來劃分，其中最常見的就是企業從二級市場購入的股票、債券及基金等以賺取差價為目的的證券。另外金融工具組合中可辨認的企業用于從事短期獲利活動的部分，也劃分為交易性金融資產。最后一類可劃分為交易性金融資產的內容是針對于國債期貨、遠期合同、股指期貨等衍生工具而言的，當這些金融衍生工具的公允價值變動金額大于零的時候，且企業沒有將這類金融衍生工具指定為有效套期關系中的套期工具，企業就可將這些金融衍生工具公允價值變動金額劃分為交易性金融資產，同時計入當期損益。

二、交易性金融資產的核算及問題分析

1.交易性金融資產初始計量。企業在購入交易性金融資產時，按交易的公允價值借方計入交易性金融資產——成本，支付的相關交易費用計入借方投資收益會計科目，作為當期損益核算，另外購入的交易性金融資產支付的價款中若包含有已宣告但尚未發放的現金股利或利息，要將這部分金額單獨計入借方應收股利或應收利息，從而與交易性金融資產的入賬成本區分開來。貸方計入銀行存款等會計科目。

作為與交易直接相關的費用計入損益，使得交易性金融資產與其他資產的初始計量標準不一樣，因為其他資產購入時發生的直接相關費用一般都計入相應的資產成本，從而使交易性金融資產的初始入賬價值與其他資產的初始入賬價值不具有可比性，而且交易費用計入當期損益，使得交易性金融資產在購入時，只要存在交易費用就在賬面上顯示為虧損金額。為此，很多學者也對交易性金融資產交易費用的處理提出了疑義。

2.資產負債表日。企業在持有交易性金融資產期間，在資產負債表日其公允價值上升的金額借方計入交易性金融資產——公允價值變動，貸方計入公允價值變動損益，公允價值變動下降做相反的會計分錄。如在持有期間被投資企業宣告發放現金股利或利息，借方計入應收股利或應收利息，貸方計入投資收益。期末將公允價值變動賬戶金額轉入本年利潤賬戶。

交易性金融資產在資產負債表日的會計處理問題在于公允價值變動金額尚未實現卻已轉入本年利潤，使得本年利潤的金額增加，而這只是賬面上虛增或降低的數字而已，并不是企業實際已實現的損益，這樣就會使企業的營業利潤出現與實際不相符合的情況，特別是企業在持有大量金額的交易性金融資產的情況下，這個問題會更加突出。而且由于公允價值變動的金額具有較大的不確定性，就會使企業的營業利潤金額的可信度大大降低，進而會給企業與投資者帶來一系列不利的影響。

另一方面是企業在持有交易性金融資產時，當被投資企業宣告發放現金股利或利息時，要確認投資收益，而這部分投資收益的金額實際上已經計入了交易性金融資產——公允價值變動，從而使得持有企業在資產負債表日重復計算了交易性金融資產的損益，導致計入營業利潤的金額重復計算，使得利潤表數字失真。

3.處置交易性金融資產。企業將持有的交易性金融資產進行出售等處置時，按實際收到的金額計入借方銀行存款等會計科目，貸方沖減交易性金融資產——成本、交易性金融資產——公允價值變動，借貸方差額計入投資收益，投資收益金額為企業處置交易性金融資產時實現的損益。此外，還要將原計入公允價值變動損益的累計金額轉入投資收益賬戶。

將原計入公允價值變動損益的金額轉入投資收益，是為了表示以前期間累計的未實現公允價值變動損益在交易性金融資產處置后得以實現。但是公允價值變動損益賬戶由于是損益類賬戶，根據其賬戶的核算處理規定，在上期末的時候已經轉入本年利潤賬戶，那么在處置時轉入投資收益的公允價值變動損益金額又從何而來呢？這就讓交易性金融資產處置時的會計核算本身在業務處理上就存在難以理解和不規范的問題。

三、完善交易性金融資產核算的幾點建議

1.初始計量確認改進。對初始取得交易性金融資產產生的直接相關的交易費用，可作為交易性金融資產的成本入賬，不計入投資收益會計科目，這樣可使交易性金融資產的初始計量與其他資產的初始計量具有更強

的可比性，也更符合準則的相關核算要求。同時也能避免企業在購入交易性金融資產時因為支付交易費用就在賬面上顯示虧損的問題。

2.持有期間的會計處理改進

（1）為避免資產負債表日由于公允價值變動損益金額轉入本年利潤虛增營業利潤的問題，可在公允價值變動損益一級科目下設置未實現損益、已實現損益兩個二級科目。在交易性金融資產持有期間，將公允價值變動金額計入借方或貸方公允價值變動——未實現損益會計科目，期末則只將公允價值變動——已實現損益賬戶金額轉入本年利潤賬戶。

（2）企業在持有交易性金融資產期間，被投資企業宣告發放現金股利或利息時，不做賬務處理；在資產負債表日，對于企業持有的分期付息、一次還本的債券投資，不計提利息；在實際收到現金股利或利息時，才做賬務處理，借記銀行存款等會計科目，貸記投資收益科目。

3.處置交易性金融資產時，不結轉公允價值變動損益到投資收益會計賬戶，只需將“公允價值變動損益——未實現損益”相應的金額轉到公允價值變動損益——已實現損益中。在期末時，再將公允價值變動損益——已實現損益賬戶的金額轉入本年利潤賬戶，這樣就可以避免現行處理下公允價值變動損益賬戶金額的重復結轉問題。

當然，這種做法也存在問題，只將公允價值變動——已實現損益賬戶金額轉到本年利潤賬戶的話，公允價值變動——未實現損益賬戶金額又該如何處理呢，如不轉入本年利潤賬戶，這個賬戶的性質就與損益類賬戶的性質和處理不相符合，如果轉入那么增設的這兩個二級賬戶也失去了意義。所以，如何才能真正完善的改進這一步的會計核算尚需要進一步的探討。

[1]范婧.對交易性金融資產核算的幾點思考[J].太原城市職業技術學院學報,2014年第9期.

[2]黃寶軍,魏條妹.跨年度交易性金融資產賬務處理之我見[J].新會計,2010第12期.

[3]丁希寶.淺析交易性金融資產處置的賬務處理[J].財會月刊，2009年第34期.

（作者單位：貴州輕工職業技術學院）