啤酒制造業的成本核算

李紅艷

啤酒制造業的成本核算

李紅艷

本文主要探討啤酒制造成本的核算。啤酒制造成本核算是啤酒公司成本管理工作的重要組成部分，正確核算啤酒成本，及時準確地為啤酒業管理者提供成本信息，對于啤酒公司進行科學合理地成本預測、成本決策、成本分析及成本控制，具有十分重要的意義。

啤酒；成本核算

啤酒是人們生活中不可或缺的、深受大眾喜愛的消費品，也是銷量最多的一種酒,俗稱為“液體面包”。

一直以來，啤酒業是大眾消費品市場化程度最高、競爭最為激烈的產業，加之近幾年隨著英博、嘉士伯等一些外資啤酒公司注入國內市場，資本整合的腳步加快,啤酒制造業間的競爭越來越激烈，越來越多的中小型啤酒公司將面臨被市場淘汰出局或被并購。價格競爭是啤酒市場上最主要的競爭手段，而成本是制定價格的主要依據。降低啤酒的生產成本，增強啤酒的競爭力，是啤酒公司在激烈市場競爭中的致勝法寶。因此，啤酒制造成本的計算尤為關鍵。

一、啤酒生產工藝流程簡介

啤酒的生產，屬于大量大批連續式復雜生產，須經過制麥、糖化、發酵和包裝四個連續的工序，完成整個生產流程。啤酒的成本計算一般采用綜合逐步結轉分步法。

1.制麥

大麥是一種堅硬的谷物，主要成分是水、淀粉、纖維素、脂肪、蛋白質和無機鹽等,能提供啤酒釀造所必需的浸出物和適量的蛋白質，是釀造的主要又非常重要的原料，一般占啤酒總用料量的60%以上。在啤酒的生產過程中，第一步是將大麥浸泡在水里，在適宜的溫度和濕度下使其發芽，生成各種水解酶，如蛋白酶、糖化酶、葡聚糖酶等，這些酶可將麥芽本身的蛋白質分解成肽和氨基酸，將淀粉分解成糊精和麥芽糖等低分子物質。發芽到一定程度，就要中止。干燥麥芽，使其水份含量較低，供啤酒釀造使用，這個過程簡稱制麥。麥芽必須經過干燥，使水分下降，利于貯藏。干燥的麥芽，會產生啤酒所需的色、香、味等成分。麥芽可以用于本廠釀酒，也可以對外銷售。現代化的啤酒公司一般已經不再設立麥芽車間，因此制麥工藝也將逐步從啤酒生產工藝流程中剝離。

2.糖化

麥汁制造又稱為糖化，糖化使麥芽中的淀粉轉變成麥芽糖。糖化過程是啤酒生產中重要的一道工序，它決定了啤酒的類型和質量。麥芽及輔料必須經過這個過程制成麥汁，才能由酵母發酵釀成啤酒。將麥芽粉碎，加入淀粉，用溫水煮沸，穩定麥汁的成分，把麥芽制成麥芽汁。在麥芽汁中加入啤酒花和糖，賦予啤酒特有的苦味和甘甜的香味，使啤酒更加清爽可口，并有助于消化。迅速冷卻麥汁，使其達到適合酵母發酵的要求，以改善發酵條件和提高啤酒質量。

3.發酵

在啤酒生產過程中，發酵是最重要的環節。發酵時間的長短對啤酒產品的質量有顯著的影響，決定著啤酒口味的醇厚性和產品的保存性。麥汁是啤酒發酵的基質，在冷卻的麥汁中加入酵母，輸送到發酵罐中，使其發酵。酵母將麥汁中可發酵的糖分分解為酒精和二氧化碳，產生一些風味物質，賦予啤酒特殊的口味，即可生成“嫩啤酒”。嫩啤酒的口感和香味比較粗糙，CO2含量低，不宜飲用。把嫩啤酒送入貯酒罐中進行再次發酵，使其成熟啤酒。

4.包裝

包裝是啤酒生產的最后一道工序，也是最繁雜對啤酒質量影響最大的過程。它不僅影響啤酒的內在質量，對啤酒的外觀形像也有直接影響。把發酵后的熟啤酒中剩余的酵母和不溶性蛋白質過濾除去，并殺菌，就成為待包裝的澄清透明的啤酒，送到包裝車間流水線罐裝成品啤酒。

二、啤酒制造成本計算的特點

1.成本計算對象

由于啤酒的生產工藝過程主要分為糖化、發酵和包裝三大步驟，在大量大批連續式復雜生產方式下，通常不僅要求按照啤酒品種計算成本，而且還要求按照生產步驟計算各步驟的成本，便于為啤酒公司考核和分析啤酒成本計劃的執行情況提供資料，因此其成本計算對象就是三個生產步驟及其冷麥汁、嫩啤和各種啤酒產品。

2.成本項目

①直接材料，是指直接用于啤酒生產的釀造主、輔材料和包裝材料。釀造主材料包括大麥、啤酒花、酵母和水，影響著啤酒的質量；在啤酒的釀造過程中，為降低成本、提高啤酒的質量，還會使用一些含淀粉較多的谷物

和糖類為輔助原料。常用的輔材料包括大米、玉米、小麥、淀粉和糖；包裝材料包括紙箱、塑模、啤酒瓶、易拉罐、商標、瓶蓋等包裝主料以及封箱膠帶紙、酪素膠、化學膠、噴碼墨水、噴碼稀釋液、油墨清洗劑和溶劑等一些包裝輔料。

②燃料動力，包括生產啤酒所消耗的煤炭、電力、蒸汽等各種能源。

③直接薪酬，是指釀造、包裝生產車間一線生產工人的工資、醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金和其他費用。

④制造費用，是指釀造、包裝生產車間將大麥原料轉化為產成品啤酒的所有其他費用，包括間接材料、間接薪酬和其他制造費用。間接材料主要指釀造、包裝車間的機器潤滑油、修理用件、洗滌劑和粘合劑等；間接薪酬主要指車間管理人員、維修人員以及存貨保管人員的薪酬；其他制造費用主要指車間廠房和設備的折舊費、保險費、供氣費、照明費、動力費、辦公費、水電費以及為維持公司經營所發生的費用。

3.成本計算期

在大量大批連續式復雜生產下，大麥等原材料持續投入，上步驟的半成品連續不斷地轉移到下一生產步驟，生產過程中始終有一定數量的在產品，無法劃分生產周期，按成本核算要求，一般應按月定期在月末時計算啤酒成本，成本計算期與會計報告期相同，與生產周期不同。

4.啤酒原材料中的麥芽、酒花和酵母等半成品，啤酒公司可進一步加工生產，也可外售。如果繼續加工，則需要計算各步驟的半成品成本，且半成品成本流轉與實物流轉同時進行。由于啤酒生產是分步驟進行的，上一步驟的半成品是下一步驟的加工對象，即原材料，為了計算半成品麥汁、嫩啤及產成品啤酒的成本，還需要采用一定的方法將生產成本在各步驟之間結轉。

5.啤酒屬于流水線生產，生產過程較長，而且往往都是跨月陸續完工，各步驟都有在產品。月末在產品主要是發酵工序的在產品，數量非常多。因此，在月終計算各步驟產品成本時，要將本步驟歸集的生產費用采用約當產量法、定額成本法等適當的分配方法，在麥芽、麥汁等半成品及最終產成品啤酒與在產品之間進行分配。

三、啤酒制造成本核算

1.原材料費用的核算

原材料費用約占到啤酒制造成本的40%，在啤酒成本中所占的比重最大，也是構成啤酒成本的主要因素。月末，財務人員根據物資科領用材料明細表編制當月領用材料匯總表，根據匯總表歸集的原材料費用，按照實際耗用量比例在各種啤酒之間進行分配，并編制材料費用分配匯總表，作出領用材料的賬務處理，借方登記“生產成本——基本生產成本——×啤酒”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“原材料——主要原材料——麥芽、麥汁等”、“原材料——輔助材料”、“原材料——包裝材料”等科目核算。

原材料中的包裝物約占啤酒成本的40%左右，通過“周轉材料——包裝物”進行核算，一般按品種分別設置“在庫、在用、成品、出借、出售”五個三級明細科目，反映不同形態下的包裝物。啤酒的包裝物主要有兩類，一是隨同啤酒銷售構成啤酒實體的包裝物，如啤酒瓶，直接計入啤酒的制造成本。這類包裝物應視同原材料，其核算方法與材料核算一致。另一類是不隨同啤酒銷售由公司收回繼續周轉使用的包裝物。收到押金時，計入“其他應付款”科目貸方；收回包裝物時，退回押金，同時沖銷掉“其他應付款”科目。月底，根據當月回收包裝物，借記“周轉材料——包裝物——未用包裝物”，貸記“周轉材料——包裝物——在押包裝物”。對于逾期押金計入“其他業務收入”賬戶核算。

2.直接薪酬的核算

直接薪酬包括釀造、包裝車間生產工人工資及按其總額的規定比例提取的福利費、社會保險費、公積金、工會經費等。月末，按照成本項目、職工所在部門進行歸集，按照生產工時比例等分配標準，分配計入各種啤酒成本，編制職工薪酬分配表，作出相應賬務處理。借方登記“生產成本——釀造車間（包裝車間）”、“制造費用”、“管理費用”和“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——工資、福利費、社會保險費等”科目核算。

3.燃料和動力費用核算

燃料和動力主要指電和天然氣，使用的燃料、動力以外購的成本入賬。月末，按照生產過程使用的燃料和動力費用的實際消耗量，核算燃料和動力費用的實際成本，分配計入釀造車間和包裝車間的麥汁、嫩啤和啤酒的成本、制造費用、管理費用、銷售費用等賬戶。

4.制造費用的核算

當月將車間、部門的制造費用歸集后，再按啤酒品名、數量根據工時將其分別轉入冷麥汁、嫩啤和啤酒的成本。制造費用的發生是與產品的生產工時直接相關的。月末如果有在產品，應將在產品所耗用的麥芽、麥汁、包裝材料成本及制造費用等留在生產成本中，待完工后再結轉。

5.輔助生產費用的核算

輔助生產費用是指為基本生產車間提供制冷、變電、空壓、鍋爐、維修、污水處理、物資采購、倉儲、品質管理和檢驗等服務的動力、工程、采購、倉儲、品管、生產運行等部門所發生的費用。當月費用按受益車間、部門歸

集后，并在各受益車間、部門按照產量直接分配計入啤酒成品。在實現會計電算化的企業，輔助生產車間的成本計量一般是按照代數法確定。

如果公司只生產一個種類啤酒，生產費用直接計入該種啤酒的成本。如青島啤酒，按顏色分類有淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒，按殺菌方法分類有鮮啤酒、熟啤酒等。如果公司同時生產淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒，共同耗用的生產費用按其耗用情況，采用適當的分配標準，計算分配率，分配計入淡色啤酒、濃色啤酒和黑色啤酒成本。

6.期間費用的核算

管理費用包括財務部、人力資源部等部門人員的職工薪酬、機器設備維修費、折舊費、辦公費、差旅費、會務費、招待費、保險費等；銷售費用專指售后服務、處理質量問題賠償及發生的相關費用，不得在此項目中列支差旅費、招待費等其他費用。費用發生時，不能計入啤酒成本，計入當期損益。

四、啤酒成本計算程序

1.對啤酒生產過程中所發生的各項料工費用進嚴格審核，確定哪些費用應計入啤酒成本，哪些應計入期間費用。對不符合制度和規定的費用以及各種浪費、損失等加以制止或追究經濟責任。除最后一個步驟生產的是產成品啤酒外，其他步驟生產的都是完工程度不同的半成品，如冷麥汁、嫩啤等。這些半成品，除少數可能出售外，都需交付下一步驟繼續加工。因此，啤酒公司應按啤酒品種設置基本生產成本明細賬，按料工費等成本項目設置專欄。

2.月末，財務部把每一生產步驟的原材料、輔助材料等材料費用，生產線上工人工資、車間班組長及車間主任工資等職工薪酬費用，機械設備的折舊、維修、燃料、動力等制造費用，電力、天然氣等動力費用，機修車間、運輸車間等輔助生產費用及其他費用進行歸集與分配，編制相應的費用分配表，在各受益部門、車間進行分配。凡能直接計入某一步驟產品的生產費用，應直接計入其成本明細帳。不能直接計入的，先按生產步驟歸集，然后按照一定標準在該步驟各種產品之間分配計入。

3.將每一生產步驟所發生的費用加上上一步驟轉入的半成品成本采用適當的分配方法，在本步驟的廣義的完工產品和狹義的在產品之間進行分配。必須分步驟確定在產品成本，計算各步驟半成品成本和最終完工產品啤酒的成本。

啤酒制造成本計算流程

（1）計算第一生產步驟完工半成品麥芽成本

從第一步驟開始，先計算該步驟完工半成品麥芽的成本，并轉入第二步驟。

麥芽的成本=大麥等原材料費用及輔料費用+燃料動力費用+制麥過程加工費用（職工薪酬、制造費用等）

（2）計算第二生產步驟冷麥汁成本

將第一步驟轉入的麥芽成本加上第二步驟的投入的大米、玉米、淀粉、糖等輔助材料費用和加工費用，算出第二步驟半成品冷麥汁的成本，再轉入第三步驟。

冷麥汁成本=麥芽成本+酒花費用+大米、玉米、水、淀粉、糖等輔助材料費用+燃料動力費用+釀造車間加工費用（職工薪酬、制造費用等）

（3）計算嫩啤的成本

歸集第二步驟轉入的冷麥汁成本加上啤酒在發酵過程中添加的一些酵母等輔料成本和加工費用。

嫩啤成本=冷麥汁成本+酵母費用+燃料動力費用+釀造車間加工費用（職工薪酬、制造費用等）

（4）計算啤酒的成本

將第三步驟轉入的嫩啤成本加上加工費用，計算出完工產品啤酒的成本。即在過濾完成后，進行生產包裝最終形成商品啤酒所發生的一些成本。

啤酒成本=嫩啤成本+燃料動力費用+包裝車間加工費用（職工薪酬、制造費用等）

期末在產品成本＝期初在產品成本＋本期發生的成本－本期完工轉出的啤酒成本

4.結轉完工產品啤酒的成本

月末，財務部成本會計根據包裝車間統計員提供的統計臺帳，用最后生產步驟生產費用合計扣除月末在產品成本，即為產成品啤酒的總成本，之后結轉到庫存商品科目。

借：庫存商品——啤酒

貸：基本生產成本——啤酒

通過了解啤酒的生產工藝流程，掌握啤酒成本核算的原理與方法，正確合理的歸集與分配啤酒生產過程中耗用的料工費，計算出啤酒的制造成本，可幫助啤酒公司揭示成本管理方面的問題。啤酒公司的成本管理通常是由制造中心制定目標成本，由財務部編制成本分析表，定期對全公司總成本進行分析，按照成本項目和產品品種對啤酒實際成本與目標成本、上年同期實際成本的差異進行比較，找出成本升降的原因，制定相應措施，有效控制成本，達到降低啤酒成本的目的。

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（作者單位：陜西廣播電視大學）