公司審計(jì)師變更的原因分析

唐寧

公司審計(jì)師變更的原因分析

唐寧

公司，尤其是上市公司對于審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告要求越來越高。然而，出于各種原因，上市公司的審計(jì)報(bào)告無法維持標(biāo)準(zhǔn)意見。更換會計(jì)師事務(wù)所，便是當(dāng)前許多公司的選擇。

一、變更審計(jì)師類型分析

（一）被動變更

1.會計(jì)師事務(wù)所合并

審計(jì)工作在我國的發(fā)展情況由“看門狗”到“監(jiān)督”再到“國家治理”。從這一情況來看，審計(jì)工作在我國的地位越來越高。從眾多上市公司選擇的會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)來看，“四大”會計(jì)師事務(wù)所所占份額相比較其他事務(wù)所要高出很多。為了鼓勵(lì)國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展，近期，財(cái)政部出臺“強(qiáng)強(qiáng)結(jié)合，做大做強(qiáng)”的政策，因此許多會計(jì)師事務(wù)所可以通過合并來擴(kuò)大規(guī)模，從而更好地執(zhí)行審計(jì)工作。

2.主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任事務(wù)所

這一原因在近年來的變更事務(wù)所的緣由中顯得較為突出。由于我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展如雨后春筍般，因此許多大型的會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的審計(jì)人員競爭非常激烈。而上市公司對于審計(jì)報(bào)告的要求逐年增高，所以更愿意與信得過的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人合作。這種變更審計(jì)師多半原因就是前任事務(wù)所高管跳槽到另一家事務(wù)所，同時(shí)帶走了項(xiàng)目。除此之外，許多會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師頻繁跳槽使得工作上的連續(xù)性得不到保障。因此有些上市公司選擇更換項(xiàng)目負(fù)責(zé)團(tuán)隊(duì)更為穩(wěn)定的審計(jì)機(jī)構(gòu)。會計(jì)師事務(wù)所之間激烈的競爭成了上市公司更換審計(jì)機(jī)構(gòu)的導(dǎo)火索之一。

3.證監(jiān)會等強(qiáng)制性變更審計(jì)機(jī)構(gòu)（事務(wù)所輪換）

這一原因在我國的變更會計(jì)事務(wù)所的原因中是非常常見的。在2005年，國資委就對央企審計(jì)師的問題提出強(qiáng)制輪換政策，規(guī)定每五年輪換一次，最長連續(xù)聘用同一家會計(jì)師事務(wù)所的年限不能超過十年。在中注協(xié)提供的《上市公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息明細(xì)表》中，發(fā)行股票：英特集團(tuán)的上市公司，其前任審計(jì)機(jī)構(gòu)已執(zhí)行審計(jì)工作長達(dá)17年之久。因此必須執(zhí)行事務(wù)所輪換。

4.上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)間安排沖突

時(shí)間沖突很難確定是哪一方的責(zé)任，基本上是審計(jì)機(jī)構(gòu)在年末接受客戶較多，許多負(fù)責(zé)團(tuán)隊(duì)一次審計(jì)好幾家公司，因此時(shí)間和人員的安排問題也會導(dǎo)致上市公司更換其他的事務(wù)所。同樣上市公司的財(cái)務(wù)人員在年末時(shí)也會遇到許多實(shí)務(wù)，對于配合審計(jì)人員的工作在有事會比較困難。

（二）主動變更

1.合同到期

許多上市公司實(shí)行一年一審的合同制，即與審計(jì)機(jī)構(gòu)只簽約一年的合同，出具一個(gè)年度的審計(jì)報(bào)告，也有與會計(jì)師事務(wù)所一次簽約2到4年合同的上市公司。合同失效后，上市公司就有權(quán)選擇續(xù)簽或是更換會計(jì)師事務(wù)所，在近期約380家變更審計(jì)師的上市公司的樣本中，由于合同失效而變革事務(wù)所占取近似于10%的比例。

2.上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)地域不同

審計(jì)師地域特征是指上市公司和會計(jì)師事務(wù)所公司是否處在同一地區(qū)，以及此特征對審計(jì)師聘用產(chǎn)生的影響。現(xiàn)在以這樣的理由變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況已經(jīng)較為少見了，因?yàn)槲覈鴮徲?jì)機(jī)構(gòu)越來越多，分布在各個(gè)地方。早期較為明顯的是政府控制性的上市公司更傾向于聘請本地的會計(jì)事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。

5.戀愛消費(fèi)成本高，增加經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。通過調(diào)查問卷結(jié)果得出，目前大學(xué)生的生活費(fèi)基本在800～1 000元之間，而有戀愛關(guān)系的學(xué)生戀愛消費(fèi)大概在400～600元這一區(qū)間，從中可以看出戀愛產(chǎn)生的費(fèi)用至少占生活費(fèi)的40%。而在個(gè)人訪談中，在問及“戀愛過程中，遇見囊中羞澀時(shí)怎么辦”時(shí)，有學(xué)生表示會再伸手向家里要，還有的學(xué)生表示會去勤工儉學(xué)來填補(bǔ)，極少的學(xué)生有過盜竊和騙取的想法，但未實(shí)施。由此可看出，戀愛中的一些消費(fèi)，不但會給大學(xué)生和家庭增加經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，還有可能是違法事件發(fā)生的導(dǎo)火索。

3.上市公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組

這里主要指的是公司的外部重組，即公司與公司之間通過資產(chǎn)的買賣、收購或是兼并等形式，使現(xiàn)有的資產(chǎn)得到最大限度的利用，從而增加更多的利益。這樣的資產(chǎn)重組實(shí)則是資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了改變，其實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的買賣。由于法律主體的變更，因此對其審計(jì)的審計(jì)師也發(fā)生了變更。

4.公司股東等高層管理人聘請

（1）母子公司的高層管理人統(tǒng)一聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)

一些上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)是由股東等控制人所決定的，因此為保證與集團(tuán)的審計(jì)師一致，許多子公司紛紛更換了審計(jì)師，以保證統(tǒng)一的管理有效性。這種審計(jì)師變更行為具有協(xié)同效應(yīng)，子公司通常會選擇與母公司聘請同一家會計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)，即子公司變更審計(jì)師的行為受母公司的影響很大。利處在于：這樣的情況也在某種程度上降低了審計(jì)成本，特別的是需要注意關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系。弊處在于：容易產(chǎn)生控股股東的侵占效應(yīng)、管理層合謀等問題。

（2）高層管理人員發(fā)生變動

高層管理人員發(fā)生變更，為防止事務(wù)所與前任管理層發(fā)生審計(jì)合謀出具虛假審計(jì)報(bào)告而逃避法律責(zé)任、掩蓋財(cái)務(wù)事實(shí)，新任管理層通常會選擇更換事務(wù)所用來發(fā)

現(xiàn)可能存在的舞弊行為，以避免承擔(dān)過度法律風(fēng)險(xiǎn)。并且不同的管理人員有不同的領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格，在會計(jì)政策選擇與運(yùn)用等方面存在差異，新任管理層出于尋求與自己意見更為一致的事務(wù)所的動機(jī)，也會引起更換事務(wù)所。

事實(shí)上許多上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因并不明確，一些深層次的原因往往很難拿到臺面上。我們無法確定上市公司更換審計(jì)師的具體原因，是否為了掩蓋公司的經(jīng)營危機(jī)而給出搪塞的理由、或是為達(dá)到指標(biāo)而與前任審計(jì)師無法達(dá)成共識從而更換新的會計(jì)師。

6.上市公司公開招標(biāo)

由于外部審計(jì)市場競爭愈加激烈，出現(xiàn)了公司公開招標(biāo)審計(jì)人員的現(xiàn)象。案例：中國冶金科工股份有限公司經(jīng)證監(jiān)會、國資委、上交所、聯(lián)交所等規(guī)定決定公開招聘一家審計(jì)機(jī)構(gòu)擔(dān)任其2014年度和2015年度財(cái)務(wù)審計(jì)主審所。最終，德勤華永會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）中標(biāo)，為其每半年出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。

7.審計(jì)收費(fèi)

較高的審計(jì)費(fèi)用使得許多上市公司不得不選擇成本較低的審計(jì)師進(jìn)行合作。但值得注意的是有些上市公司在選擇價(jià)格更為低廉的事務(wù)所后，后任審計(jì)機(jī)構(gòu)在承接業(yè)務(wù)初期收取較低的審計(jì)收費(fèi)并期望在未來期間得以補(bǔ)償?shù)男袨椋瑢?dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益上的依賴性，對事務(wù)所的獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，會降低審計(jì)質(zhì)量。

除上述之外，企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大、業(yè)務(wù)的繁雜性等原因使得審計(jì)業(yè)務(wù)更為復(fù)雜，會計(jì)師事務(wù)所獲取審計(jì)證據(jù)的難度加大，如審計(jì)跨國經(jīng)營的集團(tuán)企業(yè)，審計(jì)師可能需要付出巨大的成本才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)論。審計(jì)成本與收益的不匹配性，會促使事務(wù)所不是提高審計(jì)收費(fèi)，就是降低審計(jì)質(zhì)量。

二、變更審計(jì)師政策建議

（一）更加清晰規(guī)范的報(bào)備變更緣由

許多上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)報(bào)備的緣由非常模棱兩可，許多敷衍了事的報(bào)備緣由出現(xiàn)在眾人眼前，如公司需要、公司決定等很片面的解釋，這樣無從了解到公司真正變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因，從而無法真正降低由舞弊而發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)等風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也有可能誤導(dǎo)了投資者的決策，也會為上市公司帶來不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。因此，必須真實(shí)詳細(xì)的對公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因類型進(jìn)行披露；政府監(jiān)管部門需要對上市公司變更理由進(jìn)行強(qiáng)制要求，對各種不同的變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的緣由進(jìn)行分類，并且要求上市公司在報(bào)備時(shí)需要對其變更緣由進(jìn)行詳細(xì)說明。對于上年度出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告而今年變更了審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司，需要對其審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)披露。以建立統(tǒng)一的會計(jì)事務(wù)所變更披露條款及規(guī)范。

（二）更加及時(shí)的披露上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的時(shí)間

信息的有用性在于其相關(guān)性與及時(shí)性。我國并未對上市公司審計(jì)師變更的披露時(shí)間做嚴(yán)格的界定,證監(jiān)會只是規(guī)定公司解聘或不再續(xù)聘會計(jì)師事務(wù)所時(shí)由股東大會做出決定,并在相關(guān)報(bào)刊、網(wǎng)站上予以披露,這導(dǎo)致我國上市公司披露審計(jì)師變更的信息會出現(xiàn)異常滯后的現(xiàn)象,信息的不對稱會導(dǎo)致變更審計(jì)師在前、股東大會審議在后的現(xiàn)象頻繁發(fā)生,時(shí)間差甚至達(dá)半年以上,嚴(yán)重降低了信息的有用性,加劇了信息的不對稱,損害了投資者的利益。因此，信息披露的時(shí)間應(yīng)該在上市公司與前任審計(jì)師審計(jì)關(guān)系終止之時(shí)，而不以后任審計(jì)師開始執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)為披露時(shí)間，以便縮短上市公司審計(jì)師變更信息披露的時(shí)滯。

（三）更加頻繁的前任事務(wù)所與后任事務(wù)所的溝通

為了避免出現(xiàn)上市公司想要“購買審計(jì)意見”的這種行為，后任的審計(jì)機(jī)構(gòu)需要與前任事務(wù)所需要進(jìn)行詳細(xì)的溝通，找尋真正的變更原因，是否因?yàn)閷徲?jì)意見不一致而更換審計(jì)師、是否客戶存在誠信方面的問題、是否存在很高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、是否內(nèi)部控制無效、是否有過舞弊行為等情形嚴(yán)重的問題。這些溝通都應(yīng)該在上市公司與后任審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂合同前進(jìn)行。假如新任職的審計(jì)師通過與前任審計(jì)師的溝通并對被審計(jì)企業(yè)做出風(fēng)險(xiǎn)評估，而且了解到該上市公司管理層的誠信度存在著很大缺陷時(shí)，新任職審計(jì)師可以拒絕接受被審計(jì)單位的聘雇或者委托。

結(jié)論

對于上市公司報(bào)備變更審計(jì)師的原因應(yīng)該更加明確，透明化。同時(shí)能夠建立更嚴(yán)格的懲罰機(jī)制，對于上市公司報(bào)備的并不明確的變更信息要求其詳細(xì)的披露否則按照規(guī)定進(jìn)行懲罰，可以設(shè)置上市公司與注冊會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行連帶責(zé)任。由于我國的上市公司聘請審計(jì)師的決定權(quán)在公司手中，因此避免其“購買審計(jì)意見”這一行為，則是需要加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。

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（作者單位：陜西省寶雞市金臺區(qū)老齡辦）