房地產企業營改增后增值稅會計處理探討

劉莉

房地產企業營改增后增值稅會計處理探討

劉莉

自2016年5月1日起，全國范圍內全面推開營改增試點，房地產企業也由營業稅納稅人轉換為增值稅納稅人。本文結合財政部、國家稅務總局發布的最新法規，就一般納稅人房地產企業營改增后增值稅會計處理進行探討。

營改增；房地產企業；增值稅

一、預繳增值稅會計處理

房地產開發企業銷售房地產以辦理房產產權轉移手續為納稅義務發生時間，但房地產開發企業的項目特點，收入與支出期間極不匹配，為平衡稅款入庫時間，應按照增值稅政策規定預繳稅款。在計算預繳稅款時，把預收款看成含稅的收入，先按納稅人適用的增值稅稅率還原成不含稅的收入，一般計稅方法計稅的稅率為11%，簡易計稅方法計稅的稅率為5%。然后用不含稅金額乘以3%，計算預繳稅款。預繳稅款在對應的房地產項目銷售時，可以抵減當期的銷項稅額。

在會計處理上，企業應在應交稅費下設二級明細科目“預繳增值稅”，借記“應交稅費——預繳增值稅”，貸記“銀行存款”。

二、銷售自行開發房地產項目增值稅計算和處理

1.銷售2016年5月1日以后新建項目

根據國家稅務總局公告2016年第18號，房地產開發企業銷售2016年5月1日以后新建項目，按照取得全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應土地價款后的余額計算銷售額，按11%稅率計算銷項稅。

上面提到土地價款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。因政府部門不能提供增值稅專用發票，企業取得土地價款不能做進項抵扣。所以規定可以從銷售額中抵減，按抵減后金額作為含稅銷售額，計算銷項稅額。

如果企業取得土地使用權方式不是政府出讓取得的，而是從其他企業受讓取得的，則在交易環節，會取得增值稅專用發票，企業做進項稅額抵扣。銷售環節，銷售額中不能扣除土地價款，應按全部價款和價外費用作為含稅價格計算銷項稅額。

銷項稅額，在“應交稅費”二級明細科目“應交增值稅”貸方設項目進行核算。

2.銷售2016年5月1日以前老項目

國家稅務總局公告2016年第18號對老項目進行了明確界定。房地產開發企業銷售老項目，可以按新建項目增值稅征收辦法，也可以按照簡易計稅方法繳納增值稅，適用的稅率是5%。采用簡易計稅方法，銷售額不能扣除土地價款，開發該項目過程中支付的進項稅額也不能抵扣。房地產開發企業可比較兩種征收方式，選擇稅負較低的方式。要注意的是，按照簡易計稅方法繳納增值稅，一經選擇，不能隨意再變更為一般計稅方法，這個期間是36個月。

房地產開發企業有采用簡易計稅方法的，應在“應交稅費”二級明細科目“應交增值稅”下面設“簡易計稅”項目進行核算。

三、房地產企業外購項目增值稅計算和會計處理

國家稅務總局公告2016年第18號適用于房地產企業銷售自行開發的房地產項目，如果房地產企業從其他企業外購房地產項目用于銷售或出租，應適用國家稅務總局公告2016年第15號《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的相關規定。房地產開發企業按取得不動產的合法增值稅扣稅憑證記錄的進項稅額在2年時間內抵扣，取得抵扣憑證的當月抵扣稅額的60%，剩下的40%記入待抵扣進項稅額，在第二年抵扣，具體抵扣時間為取得抵扣憑證的第13個月。

在會計處理上，應在“應交稅費”總賬科目下設“待抵扣進項稅額”，取得不動產進項稅額經認證后，稅額60%計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。第13個月，將40%“應交稅費——待抵扣進項稅額”轉入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。

四、開發過程中支付各項成本的進項稅額會計處理

全面營改增以后，各行各業按不同稅率繳納增值稅。房地產開發企業自行建造的房地產開發項目采用一般計稅方法核算，在開發過程中支付的建筑材料款、建筑安裝工程款、咨詢費、設計費等各項開發成本，以及購入固定地產，要注意取得增值稅發票，用來抵扣銷項稅額，降低稅負。進項稅額，在“應交稅費”二級明細科目“應交增值稅”的借方設項目進行核算。

按簡易計稅方法核算的項目以及免征增值稅的項目，開發過程中支付的進項稅額不能抵扣。

一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，兼有按一般計稅方法繳納稅款、按簡易計稅方法繳納稅款、免繳增值稅的，并且核算上沒有分開，無法區分哪些稅額可以抵扣，哪些稅額不能抵扣。這種情況下，根據國家稅務總局公告2016年第18號，應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規模”為依據進行劃分。

五、資產發生非正常損失，資產購建環節進項稅額轉出的會計處理

房地產開發企業資產發生非正常損失，已確認的進項稅額要計算轉出。要注意的是，根據財稅[2016]36號文附件1《營業稅改征增值稅試點辦法》，非正常損失的范圍擴大了，不僅包括管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質的損失，還包括企業因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的損失。

在會計處理上，應在“應交稅費——應交增值稅”下設“進項稅額轉出”項目，核算上述情況下計算轉出的進項稅額。

六、購置增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理

房地產開發企業營改增后，需購買增值稅稅控系統專用設備，并會發生技術維護的費用。企業初次發生上述兩項支出，允許在增值稅應納稅額中全額抵減。如上述支出做期間費用核算，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。如上述支出作為固定資產核算，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”，貸記“遞延收益”科目；在后續固定資產折舊期間，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

七、月末應交增值稅計算和會計處理

適用一般計稅方法的項目，月末應交增值稅等于銷項稅額減進項稅額加進項轉出再減去期初留底的進項稅額。如銷項稅額大于進項稅額減進項轉出加期初留底，則按差額，借記“應交稅費——轉出未交增值稅”，貸“應交稅費——未交增值稅”；如小于，則不需要進行會計處理。

適用簡易征收辦法的，月末應交增值稅即為“應交稅費——應交增值稅”下項目“簡易計稅”的金額。

房地產開發企業預售款所預繳的增值稅，在相關項目未至納稅義務期，即約定的交房日期或實際辦理住房移交之前，不應用于抵減當期應繳增值稅。在相關項目產生納稅義務時，按月銷售額對應的預收款的金額，計算可用于抵減當期應繳增值稅的預繳款項。對一般計稅項目借記“應交稅費——未交增值稅”，貸記“應交稅費——預繳增值稅”。對簡易計稅項目借記“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅）”，貸記“應交稅費——預繳增值稅”。

[1]國家稅務總局.關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告2016年第18號,2016.

[2]國家稅務總局.關于發布《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告2016年第15號,2016.

[3]財政部辦公廳.關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）.財辦會[2016]27號,2016.

（作者單位：浙江經濟職業技術學院）