企業經濟責任審計案例之一

鄭再杰褚橙橙蘇新龍

[摘要]企業經濟責任審計帶著時代烙印和特殊使命誕生，區別于外部財務報表審計。企業經濟責任審計通過審查管理層職責履行狀況、對法律法規的遵守、決策的科學合理性等致力于劃分管理責任、提高企業經營管理效益。但目前企業對經濟責任審計的應用仍存在較多問題，例如未充分利用審計結果、相關制度未能與之匹配等。文章將結合對A公司股權處置方案的分析對上述內容進行闡述。

[關鍵詞]外部審計；內部審計；經濟責任；股權處置

[DOI]101.3939/jcnkizgsc20162.71.16

1引言

A上市公司和C房地產公司均為XY集團的下屬控股公司，并且XY集團和A公司分別持有C房地產公司60%和40%的股權。201.1年A公司準備再融資，但當時監管部門暫停了“涉房”上市公司再融資和重組，由此A公司策劃對C公司進行資產剝離，以5.5000萬元的價格出售C公司2.2%的股權給集團公司或集團公司的其他控股子公司。

201.2年6月，A公司在履行了所有必要法定程序后與購買方簽訂了轉讓合同，并由購買方支付轉讓款后辦理了工商登記手續。A公司201.2年度經具有證券資格的會計師事務所出具標準無保留的審計意見。201.3年5月XY集團公司內部審計機構對A公司進行任中經濟責任審計和專項經濟責任審計，認為該股權處置方案給公司造成了損失浪費。

為什么針對同一交易事項外部審計和內部審計卻出具了不同的審計意見？對企業內部經濟責任審計的應用目前存在哪些主要問題？下面筆者將結合案例進行分析。

2外部審計、內部審計概述

外部審計是指國家審計機構、會計師事務所獨立執行的審計，文章案例涉及的外部審計為會計師事務所接受委托進行的財務報表審計。172.1年查爾斯·斯內爾出具了審計報告書指明南海公司存在舞弊行為，由此拉開民間審計走向現代的序幕（文碩 1990）。[ZW（]文碩世界審計史[M].北京：中國審計出版社，1990.[ZW）]此后隨著工業革命的到來，企業對資金規模的需求日益擴大，集資能力較強的股份制公司再度蓬勃發展。由于所有權和經營權的分離，也為了維護經濟秩序，人們對獨立外部監督控制的需求和要求逐漸增加，專業的會計師審計由此得以蓬勃發展。會計師事務所通過執行審計工作，就A公司的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見，以保證利益相關者能夠獲得公允真實的財務信息。

內部審計也有著源遠流長的歷史，在古代奴隸社會就已經產生了萌芽，到19世紀末20世紀初，資本主義進入壟斷階段，大中型企業紛紛到海外進行資本輸出，公司管理層級增多、經濟責任變重，依靠外部審計進行監督的高度依賴性無疑增加了公司的開銷和壓力，由此管理者將目光轉移到公司內部，從內部職工中挑選具有經營管理才能的人才對分公司的管理責任進行經常性監督（文碩 1990）。國際內部審計師協會IIA自成立以來就已六次修改過“內部審計”的定義，內部審計的主要內容也由最初的財務審計逐漸演變成業務審計、管理審計，旨在幫助組織增加價值，改善營運效果。[ZW（]劉峰，劉海燕代理理論與內部審計及其外部化[J].中國注冊會計師，2000（5）：18-20.[ZW）]

20世紀80年代，國有企業實行經營承包責任制，以確保受托經營承包責任得以履行為目的的企業經濟責任審計逐漸開展起來；隨著從單純經營承包到經營管理的發展，企業經濟責任審計范疇擴大到了經營管理責任，旨在監督、評價責任的履行情況并落實領導干部應負的責任，為促進企業發展及經營管理效率提出建議。[ZW（]侯風萍，董明志企業經濟責任審計的轉型與發展[J].會計之友，2009（1）：49-5.1.[ZW）]XY集團對下屬控股公司A公司進行任中經濟責任審計和專項經濟責任審計可以審查A公司領導干部是否履行管理職責、所做決策是否經濟有效并落實管理層所負責任等，以集團利益作為出發點，進行內部經常性的監督，根據審計結果提出意見建議，以提高經營管理水平和經濟效益。

外部財務報表審計和企業經濟責任審計的由來、內容、目標等是不一樣的，這也就決定了外部會計師事務所在進行財務報表審計時側重于審查財務報表是否真實公允，而企業內部審計機構在進行經濟責任審計時除了審查真實合法性，更要關注經營管理的效率性、管理層責任的履行狀況以劃分經濟責任，將內部審計與部門設置、績效考核等方面結合，為改善企業經營管理提供意見建議。下面我們將結合案例做進一步分析。

3案例分析

XY集團公司下屬控股A上市公司、B公司、C房地產公司（2002年成立，XY集團60%，B公司40%，注冊資本15000萬元）等。2005年1月1日，A上市公司以1.2000萬元（溢價7200萬元）向B公司購買C房地產公司40%的股權，C公司賬面凈資產為1.2000萬元，其中實收資本15000萬元，未分配利潤-3000萬元。

201.1年1.1月，A公司準備再融資，但當時監管部門暫停了“涉房”上市公司再融資，A公司因此策劃對C房地產公司進行資產剝離，擬出售2.2%的股權給集團公司或集團公司的其他控股子公司。截至201.1年1.2月3.1日，C房地產公司賬面凈資產為6億元，其中實收資本15000萬元，未分配利潤4.5000萬元。經具有證券資格的資產評估事務所采用收益法評估，C房地產公司截至201.2年1.2月3.1日評估價值2.5億元，2.2%的C房地產公司價值5.5億元。下面筆者將對該股權處置業務的可能方案進行比對分析。

3.1直接處置

A公司原方案即以5.5000萬元的價格直接出售C房地產公司2.2%的股權，根據國稅總局《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函2010[79]號）規定：企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。因此在該方案中，A公司可稅前扣除的股權成本僅包括為購買該股權所實際支付的金額。

可抵稅的投資成本：1.2000/40%×2.2%=6600（萬元）；

由于該業務應繳納的所得稅：（5.5000-6600）×2.5%=1.2.100（萬元）；

長期股權投資賬面價值：1.2000+（3000+4.5000）×40%=3.1.200（萬元）；

2.2%股權投資賬面價值：3.1.200/40%×2.2%=17160（萬元）；

稅后收益：5.5000-17160-1.2.100=2.5740（萬元）。

3.2先分配后處置

根據《中華人民共和國所得稅法》第二十六條第（二）項規定：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益為免稅收入。倘若C房地產公司將4.5000萬元的未分配利潤全部用于分配現金股利，而該筆現金的流出勢必會影響C公司未來的預期收益。由此我們假設：分派現金股利后C公司截至201.2年1.2月3.1日的評估價值相應減少為20億元，則2.2%的股權價值為4.4000萬元（200000×2.2%），預計收益如下所示：

長期股權投資賬面價值：1.2000+（3000+4.5000）×40%-4.5000×40%=1.3.200（萬元）；

2.2%股權投資賬面價值：1.3.200/40%×2.2%=72.60（萬元）；

可抵稅的投資成本保持不變，仍為6600（萬元）；

由于該業務所應繳納的所得稅：（4.4000-6600）×2.5%=93.50（萬元）；

稅后收益：4.4000-72.60-93.50=2.7390（萬元）。

3.3先分配、增資后處置

在該案例中，顯然C房地產公司進行高派現并非出于現金充裕，且XY集團和A公司在獲得高額現金股利后再融資顯然不太合理。我們假設A公司和XY集團在收到現金股利后又將其全數投入C房地產公司，一方面使C公司得以正常運轉，另一方面也利于A公司進行再融資。增資后C公司股權結構未發生改變，且2.2%的C房地產公司價值仍為5.5000萬元。

長期股權投資賬面價值：1.2000+（3000+4.5000）×40%-4.5000×40%+4.5000×40%=3.1.200（萬元）；

2.2%股權投資賬面價值：3.1.200/40%×2.2%=17160（萬元）；

可抵稅的投資成本：（1.2000+4.5000×40%）/40%×2.2%=16500（萬元）；

由于該業務所應繳納的所得稅：（5.5000-16500）×2.5%=962.5（萬元）；

稅后收益：5.5000-17160-962.5=2.82.15（萬元）。

不同處置方案對比單位：萬元

項目[]方案一[]方案二[]方案三

2.2%股權出售價格[]5.5000[]4.4000[]5.5000

2.2%股權的賬面價值[]17160[]72.60[]17160

應交所得稅[]1.2.100[]93.50[]962.5

稅后收益[]2.5740[]2.7390[]2.82.15[BG）F][HT]

通過上表發現：顯然原先直接進行股權處置的決策是不科學的，倘若按照方案二先分派股利再進行股權處置，A公司將節省2.750萬元的所得稅，稅后收益將增加1650萬元，但同時可能面臨A公司再融資受阻、C公司資金運轉困難的局面；采用方案三先分派現金股利，增資后再進行股權處置的方法，與方案二比較，雖然所得稅費用增加了2.75萬元，但稅后收益將增加82.5萬元，同時利于A公司再融資、C公司正常運轉，因此，方案三才是較為理想的選擇。

再結合本案例涉及的外部財務報表審計及企業經濟責任審計進行分析，對于財務報表審計，A公司依據會計準則和稅法規定，合理計算該處置業務可稅前扣除的股權成本、依法繳納所得稅，財務報表得以真實公允反映，由此會計師事務所出具了標準無保留的審計意見。顯然，評判企業的經營效率效果、管理層決策的科學合理性并不是財務報表審計的法定內容。對于XY集團的經濟責任審計，內部審計機構不僅要對A公司就該股權處置業務的會計處理進行審計，更要對該決策的科學合理性進行審計。通過上述分析可知，A公司原先直接處置股權的方案給公司和集團造成了潛在損失浪費，該決策是不經濟的，A公司高管應就此承擔責任。

4企業經濟責任審計現存主要問題

就本案例來說，企業經濟責任審計出具了經營管理決策不經濟的審計報告，對應的后續處理有作為和不作為兩種。所謂作為即是根據經濟責任審計結果及審計過程中發現的問題有針對性地改善公司經營管理；不作為則指企業經濟責任審計僅停留在監督和評價層面，而并未充分利用審計結果對經營管理提供意見建議或者意見建議并未得以踐行。

我們假設A公司高管明知集團公司會對其進行經濟責任審計但仍然得到經營管理決策不科學的審計意見，可能原因有二：一是A公司高管能力的確有限以及其他偶然因素導致決策不經濟；二是企業經濟責任審計結果對A公司高管經濟利益無影響或影響不大。查證后發現：A公司高管均為資深管理人才且當年無重大事件對其行為產生影響，因而能力不足或偶然因素導致決策不經濟的可能性較低；其次，A公司高管實行年薪制，工資薪酬由基本工資和效益年薪組成，基本工資參照公務員工資標準制定并進行限高，效益年薪雖與公司效益掛鉤但占比極低。由此可以看出：A公司高管薪酬高低主要由基本工資決定，對公司效益以及企業經濟責任審計結果敏感度不高。從理性經濟人角度來看，近乎固定的薪酬極大可能抑制了管理層的積極性，導致高管的不作為。對A公司高管來說，只要順利剝離了C房地產公司的股權就已實現其目標，而能否從中獲利以及獲利多少顯然均不在其優先考慮范圍內，決策是否經濟科學對其利益影響也不大。雖然企業經濟責任審計揭露了A公司高管決策不經濟的問題，但由于審計結果并未納入責任人績效考核體系，集團公司也未對薪酬設計加以改善，因此XY集團的經濟責任審計實際上只是“花瓶”審計，經濟責任審計的結果并未得到有效利用。

此外，筆者設定主題詞為“企業經濟責任審計”在中國知網進行文獻搜索，搜索結果共有388條，其中，201.1年到201.4年間，發表文獻數量就超過了其總量的4.7%；增加主題詞“問題”或“不足”再次搜索，出現結果162條，也即是在中國知網有關“企業經濟責任審計”的文獻中，將近4.2%都在研究其不足之處；可以看出，近年來人們對企業經濟責任審計的關注日益密切，但企業經濟責任審計目前仍存在較大的改進空間。筆者對相關文獻進行歸納總結如下：①審計任務繁重，僅依靠專業知識有限的內部審計人員難以高效完成工作；②缺失相關法律依據、評價標準、操作指南，缺乏應有的約束性和規范性；③企業內部審計機構設置不合理，經濟責任審計質量及其獨立性受到挑戰；④內外審存在較多重復性工作，給企業造成了不必要的浪費等。

通過查詢2007年至2010年的《中國審計年鑒》，筆者發現國有及國有控股企業經濟責任審計統計數據顯示：從2007年到2010年，雖然審計經濟責任人數和審計單位個數均減少了2.3%左右，但經濟責任審計中發現的違規金額、管理不規范金額、損失浪費金額等卻呈現上升趨勢，三項問題金額在三年間分別增加了48%、65%、384%。這一方面說明隨著我國經濟責任審計制度的完善和審計質量得以提高，越來越多的企業經濟責任問題被發現；另一方面也說明了我國國有企業領導干部在經濟責任履行方面仍存在較多問題，改善空間大；而不論是發現問題還是解決問題，有利于落實管理責任、提高企業經營效率效果的企業經濟責任審計將會發揮越來越重要的作用。

5結論

在所有權和經營權相分離的情況下，為了監督受托者經營管理責任的履行情況，也為了向財務報表使用者提供真實公允的財務信息，外部財務報表審計應運而生；我國國企的內部審計起初雖然是為了彌補國家審計人員和配置不足而生，但伴隨著所有制改革、日益開放的經濟環境和激烈的市場競爭，委托者對受托者的要求不再局限于誠實守信，企業經濟責任審計通過審查管理層經濟責任的履行狀況、決策的經濟合理性，落實管理層所負責任，并利用審計結果對企業經營管理提出建設性意見以提高企業整體效益；但目前不論是企業經濟責任審計本身還是人們對其應用現狀均存在較多不足之處。合理選拔并培養具備管理才能的內部審計人員才能為企業提供真切有效的意見建議；合理設計部門架構、經費制度等有利于提高內審部門及其人員的獨立性和客觀性、提高審計質量；強化企業經濟責任審計與績效考核等方面的契合度、及時跟進審計結果的后續處理情況有利于充分發揮經濟責任審計的作用，避免經濟責任審計流于形式；此外合理將內部審計外包或內外審相互借鑒使用有利于提高內審的獨立性和專業性，現有研究成果也表明了高質量的內部審計有利于降低外部審計費用、提高審計效率。

參考文獻：

[1]文碩世界審計史[M].北京：中國審計出版社，1990.

[2]劉峰，劉海燕代理理論與內部審計及其外部化[J].中國注冊會計師，2000（5）：18-20

[3]侯風萍，董明志企業經濟責任審計的轉型與發展[J].會計之友，2009（1）：49-5.1