外幣建造合同業(yè)務(wù)及會計核算方法探析

文/胡浩

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外幣建造合同業(yè)務(wù)及會計核算方法探析

文/胡浩

摘要：進(jìn)入21世紀(jì)以來，伴隨經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的逐步加快國際化生產(chǎn)和運營的步伐逐步加快，由此催生了外幣建造合同業(yè)務(wù)及會計核算的問題。本文通過精心梳理和研究，探索新時期我國企業(yè)外幣建造合同業(yè)務(wù)及會計核算的優(yōu)化方法。

關(guān)鍵詞：外幣建造合同；會計核算；方法

一、外幣建造合同會計核算概要

（一）現(xiàn)有會計準(zhǔn)則下建造合同會計處理

在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則下建造合同會計核算主要包括以下幾個方面。首先，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制合同成本在實際發(fā)生時進(jìn)行如下確認(rèn)：借方：工程施工-合同成本，貸方：應(yīng)付賬款/銀行存款/應(yīng)付職工薪酬/原材料。其次，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制合同進(jìn)度款在實際發(fā)生時進(jìn)行如下確認(rèn)：借方：應(yīng)收賬款，貸方：工程結(jié)算。第三，項目合同在實際收款時的會計核算與處理：借方：銀行存款，貸方：應(yīng)收賬款；其中，銀行存款為本月記賬匯率與應(yīng)收外幣金額的乘積，應(yīng)收賬款為上月調(diào)整匯率與應(yīng)收外幣金額的乘積。第四，在項目合同完工時，對工程項目和工程結(jié)算科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，具體按以下進(jìn)行確認(rèn)：借方：工程結(jié)算，貸方：工程施工；其中，工程結(jié)算為全部合同收入，工程施工為全部合同成本及毛利。

（二）外幣建造合同會計核算的主要特點

根據(jù)我國現(xiàn)有的會計制度即《企業(yè)會計準(zhǔn)則-建造合同》，我們會發(fā)現(xiàn)企業(yè)在資產(chǎn)確認(rèn)與損益確認(rèn)方面不同步，這一點有別于其他企業(yè)在資產(chǎn)和損益確認(rèn)時的同步性，同樣也體現(xiàn)在外幣建造合同方面。理論研究和實踐表明，企業(yè)在涉及到外幣建造合同時，對相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算，鑒于外幣建造合同價款結(jié)算與收入確認(rèn)的不同步性，在操作中收入確定與價款結(jié)算的折算方法以及折算匯率選擇明顯不同。尤其是，關(guān)于工程結(jié)算與工程施工的科目折算匯率以及核算原則的確定方法，將會在很大程度上決定了外幣建造合同的會計核算方法以及合同損益的確認(rèn)，是否具有合理性與公允性。綜上所述，在涉及到的外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會計核算時，通常會由于預(yù)計合同成本、預(yù)計合同收入以及工程結(jié)算的確認(rèn)，尤其是匯率的變動，將會在很大程度上對企業(yè)的損益產(chǎn)生很大的影響，其會計核算很值得深入研究。

二、外幣建造合同會計核算存在的主要問題及分析

（一）工程結(jié)算問題及分析

總體來看，在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則下，外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會計核算主要存在三大問題即工程結(jié)算、核算匯率以及折算匯率，尤其是工程結(jié)算科目問題可謂首當(dāng)其沖。從某種意義而言，我國很多企業(yè)在外幣建造合同操作中，對工程結(jié)算科目的認(rèn)識很片面，大都將其理解為貨幣性項目或者理財行為進(jìn)行會計核算，尤其是企業(yè)財務(wù)人員將其設(shè)置雙幣種進(jìn)行核算，其目的是為了在賬套反映外幣合同額的完成情況并便于及時查詢，與此同時在會計期末，根據(jù)當(dāng)局提供的即期匯率進(jìn)行實時調(diào)整。從某種意義而言，在外幣建造合同中，涉及的工程項目預(yù)算從早期的合同簽訂，到最后的工程交付使用涉及到的結(jié)算情況，重在反映建造合同的工程進(jìn)度，根本不屬于貨幣性項目，其涉及到的匯率變動情況也不屬于財務(wù)費用范疇。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，外幣建造合同中的工程結(jié)算科目，在完工當(dāng)天按照即期匯率進(jìn)行一次性折算即可，根本不需要日后再進(jìn)行匯率調(diào)整。

（二）核算匯率問題及分析

在外幣建造合同中，會計業(yè)務(wù)及核算存在的第二個突出問題就是核算匯率，比如企業(yè)在收到海外建設(shè)單位即業(yè)主的工程進(jìn)度款時，通常的做法是：借方：銀行存款，貸方：應(yīng)收賬款；其中，前者是指實際收到的外幣金額與記賬匯率的除數(shù)，后者是指應(yīng)該收到的外幣金額與記賬匯率的除數(shù)。不可否認(rèn)，這樣盡管在一定程度上可以抵消涉外合同的應(yīng)收賬款，不過由于外幣建造合同的項目收款日和相應(yīng)的權(quán)責(zé)發(fā)生日有很大的出入，加上各自所采用的匯率也有很大的區(qū)別，這樣一來就會導(dǎo)致外幣建造合同涉及的應(yīng)收賬款與本位幣無法平衡，往往需要進(jìn)行調(diào)整分錄：借方：財務(wù)費用，貸方：應(yīng)收賬款。也許，從結(jié)果來看，上述分錄調(diào)整盡管不會對外幣建造合同的結(jié)果產(chǎn)生實質(zhì)性影響，然而如果從會計核算的完整性和美觀性方面來看性則嚴(yán)重不足?；诖耍疚恼J(rèn)為較為合理的做法應(yīng)當(dāng)是應(yīng)收賬款所采用的匯率，要最大可能性地與外幣建造合同權(quán)責(zé)認(rèn)定日的歷史匯率保持一致，這樣可以在后期的會計分錄中進(jìn)行實時同步確認(rèn)，根本不需要再進(jìn)行分錄調(diào)整。

（三）折算匯率問題及分析

在企業(yè)外幣建造合同中，對于預(yù)計總收入和預(yù)計總成本的核算一般采用兩種方法，無論哪一種均存在一定的前提條件即匯率變動或者匯率波動比較小，一旦出現(xiàn)較大的匯率波動就必須要考慮匯率的折算問題。實際上，在外幣建造合同中，考慮到工程價款的結(jié)算比較復(fù)雜，甚至經(jīng)常出現(xiàn)跨期結(jié)算的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致確認(rèn)合同收入、成本以及毛利的不同步性，尤其是兩者的匯率波動及較大差異會導(dǎo)致外幣建造合同涉及到的累計工程結(jié)算以及累計確認(rèn)的收入無法進(jìn)行配比。需要令人關(guān)注的事，在國際市場出現(xiàn)較大匯率變動的情況下，往往會導(dǎo)致外幣建造合同涉及到的累積工程結(jié)算本位幣金額與累積確認(rèn)的收入本位幣金額之間會出現(xiàn)較大的差異。于是，為了最大限度地降低或者縮小二者之間的差額，企業(yè)需要對折算匯率進(jìn)行研究與分析，從而科學(xué)合理地確定預(yù)計總收入、預(yù)計總成本記賬本位幣。

三、外幣建造合同會計核算的優(yōu)化對策

（一）工程施工科目核算方法

在外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會計核算中，對于涉及到的工程施工科目的核算優(yōu)化，要具體分為兩種情況，即工程施工-合同成本的歸集核算和工程施工-毛利的確認(rèn)。在在外幣建造合同中，關(guān)于工程施工與合同成本方面的核算與成本歸集，企業(yè)財務(wù)人員必須要緊密結(jié)合項目具體實際，對涉及到的各種材料等直接成本，通過歷史成本的模式進(jìn)行登記入賬；對于外幣建造合同涉及的間接費用，要通過合理歸集進(jìn)行入賬處理；對于外幣建造合同涉及的外幣成本，則要根據(jù)折算匯率進(jìn)行核算，以免日后再作調(diào)整。對于工程施工-毛利的確認(rèn)及核算 ，從本質(zhì)來講主要還是對外幣建造合同涉及的各項收入，尤其是主營業(yè)務(wù)收入及其相應(yīng)的成本進(jìn)行科學(xué)核算。與此同時，外幣建造合同涉及到的企業(yè)業(yè)務(wù)收入在進(jìn)行核算時，凡是已結(jié)算的價款對應(yīng)收入視為以結(jié)算當(dāng)期的匯率實現(xiàn)，尚未結(jié)清的價款則以當(dāng)期的匯率進(jìn)行估算，并逐步調(diào)整，從而最大化地靠近實際匯率。

（二）工程結(jié)算與應(yīng)收賬款科目核算方法

在外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會計核算中，對于工程結(jié)算科目與應(yīng)收賬款科目的核算，必須要緊密結(jié)合它們的性質(zhì)，并嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行操作，即在工程價款結(jié)算以及取得收款權(quán)利的當(dāng)天，依據(jù)當(dāng)天的即期匯率或者記賬匯率進(jìn)行折算，從而避免日后再進(jìn)行調(diào)整，具體的會計處理如下，首先，按照工程價款計算。借方：應(yīng)收賬款（外幣應(yīng)收賬款金額/當(dāng)月記賬匯率或權(quán)責(zé)日即時匯率）相關(guān)科目（相關(guān)科目外幣金額/當(dāng)月記賬匯率或權(quán)責(zé)日即時匯率），貸方：工程結(jié)算（外幣工程結(jié)算金額/記賬匯率或權(quán)責(zé)日即時匯率）。其次，對于應(yīng)收賬款的核算，則要按照核算匯率與權(quán)責(zé)日的歷史匯率或者上一會計期末的調(diào)整匯率保持一致，從而順利實現(xiàn)同步確認(rèn)財務(wù)費用。

（三）收入、成本、毛利的確認(rèn)核算方法

在外幣建造合同業(yè)務(wù)及其會計核算中，關(guān)于工程項目的收入、成本以及毛利等科目的確認(rèn)與核算，要充分考慮到收入與工程結(jié)算的配比勾稽關(guān)系。首先，涉及到的外幣建造合同的財務(wù)部門要根據(jù)各項財務(wù)憑證，合理確定外幣建造合同涉及的工程總收入、工程總成本，并緊密結(jié)合匯率，通過歷史成本和項目工程進(jìn)度，合理確定外幣建造合同的主營業(yè)務(wù)收入，以及相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本和項目工程的毛利。其次，在外幣建造合同中，一旦項目全面竣工，要科學(xué)處理工程結(jié)算會計科目與總收入的關(guān)系，并以記賬模式進(jìn)行登記。最后，在實際操作中一旦出現(xiàn)虧損項目的外幣建造合同，則要按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

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上接（第99頁）制，可以結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略管理目標(biāo)，更適用于房地產(chǎn)項目的開發(fā)流程。

（三）成本控制制度

在目標(biāo)成本法的理論指導(dǎo)下，還需要制定一套相關(guān)的內(nèi)部控制制度來規(guī)范具體的成本發(fā)生行為。從公司財務(wù)的角度來說，要在企業(yè)實際開發(fā)運營之前，制定具體的規(guī)章制度，比如管理費用和營銷費用的開支，在房地產(chǎn)項目竣工驗收前這些開發(fā)間接費用都會影響到開發(fā)項目的最終成本。其中占比較大的應(yīng)該是營銷費用，包括支付的傭金，銷售人員的獎金等。這就需要企業(yè)通過既定的目標(biāo)利潤，來計算一個合理的費用支出比例，制定嚴(yán)格的考核管理制度來實現(xiàn)這一目標(biāo)。另外，企業(yè)還可以通過設(shè)計財務(wù)控制指標(biāo)來輔助考核過程的順利實施。

四、總結(jié)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本控制過程是一項長期而重要的工作。成本控制工作的有效執(zhí)行，將會影響到房地產(chǎn)企業(yè)的綜合競爭實力和目標(biāo)利潤的實現(xiàn)。盡管目前我國的房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展水平低于國外發(fā)達(dá)國家，但只要我們能吸收利用國內(nèi)外的房地產(chǎn)相關(guān)理論，結(jié)合自身的實際狀況，認(rèn)真的去完成這項工作，那么對我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會有重要的推動作用。同時需要注意的是，在制定目標(biāo)成本時，不能由于工期緊急而草草了事，那么這樣的目標(biāo)成本是毫無意義的。在開展成本控制工作時，房地產(chǎn)企業(yè)的管理層首先要樹立這是項不容疏忽工作的態(tài)度，再建立健全相關(guān)控制制度和考核機(jī)制，推動企業(yè)全體員工參與到這項工作中來。只有把責(zé)任落實到具體部門和人員上去，才能有效的實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)成本控制的目標(biāo)，保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

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作者單位：（蘇州中材建設(shè)有限公司） （蘇南工業(yè)技術(shù)研究院）