政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的分析研究
——以行政單位為例

盛可

政府會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的分析研究
——以行政單位為例

盛可

《政府會計準則——基本準則》將予2017年1月1日起施行。《政府會計準則——基本準則》總則第三條明確表示政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計兩系統(tǒng)組成，在政府會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會計改革的重點內(nèi)容。政府財務(wù)會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能準確反映預(yù)算單位的各項財務(wù)狀況及運行成本。本文以行政單位會計核算為例，分析目前行政單位會計核算的現(xiàn)狀及在行政單位推進權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的難點，并對此進行探討。

政府會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；行政單位

行政單位會計是政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點，《行政單位會計制度》的出臺意味著權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政單位推進邁出了首步，體現(xiàn)了政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的發(fā)展方向。因行政單位會計核算基礎(chǔ)長久以來一直是收付實現(xiàn)制，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革進程中必定存在諸多問題，不僅制度上需要改革，人員素質(zhì)需要提高，會計環(huán)境等方面也亟待加強與完善。

一、行政單位會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析

因行政單位經(jīng)費幾乎全部來源于財政撥款，其會計核算主要就是記錄單位預(yù)算執(zhí)行情況，至于對單位財務(wù)狀況及償債情況的反映，對單位管理決策的貢獻等方面不作為會計核算的重點，甚至沒有涉及。2014年1月1日開始執(zhí)行的《行政單位會計制度》第九條明確指出行政單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。新頒布的《行政單位會計制度》只是對以前采用的收付實現(xiàn)制進行了小范圍修改，在個別業(yè)務(wù)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行雙分錄會計核算，所以新的《行政單位會計制度》仍是收付實現(xiàn)制為主的會計制度。

收付實現(xiàn)制核算簡便，易于操作，在核算單位預(yù)算執(zhí)行方面具有優(yōu)勢，但其缺陷是無法全面正確記錄單位的負債，有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的年終結(jié)轉(zhuǎn)得不到正確反映，成本和費用得不到準確的核算，造成會計期間信息不實，不利于評價單位的運營績效。

二、行政單位目前會計核算基礎(chǔ)所存在的問題

1.資產(chǎn)未能準確計量

以固定資產(chǎn)為例，雖然在最新的2013年《行政單位會計制度》中引入了“累計折舊”、“累計攤銷”等科目，但是仍強調(diào)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊由財政部另行具體規(guī)定，所以，實際工作中，大部分單位并未計提折舊，固定資產(chǎn)賬面上的價值一直是購入時的原值，隨著時間的推移，賬面價值與實際價值的差異會越拉越大，甚至有些實物已不存在，但其賬面上依然有其記錄。另外，由于行政單位自身的特點，具有非營利性，不核算利潤，沒有設(shè)置減值科目，故對固定資產(chǎn)的計量和企業(yè)會計相比欠缺準確性。目前盡管有些單位已按制度要求虛提了折舊，即借:資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)，貸:累計折舊，但由于財政部門并沒有具體規(guī)定行政事業(yè)單位各項資產(chǎn)的折舊年限，所以實際工作中不具可操作性。

其次，在無形資產(chǎn)的核算計量上由于行政單位的無形資產(chǎn)在在資產(chǎn)總額中所占比重不高，而且其范圍界定及核算計量幾乎呈空白狀況，如單位購置的財務(wù)軟件及信息集成化軟件等，基本沒有資本化而是當(dāng)期予以費用化。

2.負債未能合理反映

在收付實現(xiàn)制下，單位的支出只反映實際已支付的部分，而那些已發(fā)生但尚未付款的業(yè)務(wù)事項便形成了隱性負債。隱性負債指的是到期應(yīng)付未付的人員工資、社保費用繳納、購入物資尚未付款等經(jīng)濟事項。由于這些經(jīng)濟事項得不到正確的核算和計量，其后果是夸大單位的可支配財政資源，使其財務(wù)狀況不能得到真實反映。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，使這部分延期支付的直接隱性負債和有可能延期支付的或有負債得到反映，這樣單位負債信息就不再局限于當(dāng)下，具有及時性和前瞻性，使管理者和決策者能夠在風(fēng)險發(fā)生之前就提前掌握主動權(quán)，采取相應(yīng)的措施。

3.收支未能有效配比

行政單位收入主要來源于財政撥款，其支出除日常公用支出外還有項目支出，在項目立項之前就必須發(fā)生的前期費用，如設(shè)計費、評審費及為此發(fā)生的辦公費、差旅費等，在收付實現(xiàn)制下，發(fā)生的當(dāng)期就列為費用，但項目從報批開始到正式納入單位預(yù)算形成收入，期間跨度大，使支出和收入無法配比。在收付實現(xiàn)制下，收入與支出總量上的配比并非收入與成本的配比，如預(yù)算單位一次性支付的固定資產(chǎn)的購置、提前支付的大額合同服務(wù)費等，雖然在支付時點就確認收入和費用，但這種一次性計入當(dāng)期財政撥款支出的業(yè)務(wù)事項，其提供的服務(wù)是面向今后多個會計期間的，若采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即可分期確認成本，并與收入相配比。

4.核算范圍及財務(wù)報表不夠完整

收付實現(xiàn)制下會計目標側(cè)重于滿足既定預(yù)算目標，會計核算注重對單位預(yù)算經(jīng)費的收支核算，會計報表只簡單反映單位預(yù)算的收支與節(jié)余情況，沒有將單位的債務(wù)狀況、資金使用效果等財務(wù)信息作重點予以反映和披露，難以全面而有效地評估單位財務(wù)狀況。實際上，預(yù)算單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)除收支活動外，還有各種往來款項的結(jié)算、資產(chǎn)購置及負債業(yè)務(wù)等。新發(fā)布的政府會計準則中則規(guī)定，“會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表、收入費用表和現(xiàn)金流量表”，也是就是說，政府部門，無論核算規(guī)模如何，均需要編制現(xiàn)金流量表，各個政府部門的現(xiàn)金流量情況都將被要求做記錄。

三、在行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的難點

1.政府會計行業(yè)規(guī)范有待細化

2014年實施的《行政單位會計制度》部分條例待具體化，以固定資產(chǎn)為例，定義中“大批同類物資”就沒有量化，到底多少金額才符合，只能由財務(wù)人員自行判斷。同樣，專用設(shè)備沒有分行業(yè)具體規(guī)定。另外，該制度即使對部分業(yè)務(wù)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，采用雙分錄核算，如固定資產(chǎn)虛提折舊方法，如前述，因沒統(tǒng)一要求提折舊且無折舊年限表，不便于部門為之間的橫向比較與數(shù)據(jù)的匯總。

雖然《政府會計準則—基本準則》，明確自2017年1月1日起正式施行，但該準則前期除了廣泛宣傳外，仍有很多事項需要明確并細化，以方便財務(wù)人員盡早熟悉。

2.配套條件待完善

權(quán)責(zé)發(fā)生制尤其是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制必須具有較為成熟的成本價值體系，要能夠做到對資產(chǎn)價值進行準確的核算與計量。但很多公共資產(chǎn)性質(zhì)和用途具有獨特性，難以客觀計量與評價，如自然資源、道路橋梁建筑物等。另外，預(yù)算單位在資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)普遍欠規(guī)范，擅自變賣處置等導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的現(xiàn)象時有發(fā)生。同時，預(yù)算單位普遍存在著的賬實不符等問題導(dǎo)致單位家底不清，有待完善的資產(chǎn)管理制度對權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進會構(gòu)成一定阻礙。

權(quán)責(zé)發(fā)生制雙核算基礎(chǔ)及“3+5要素”的會計核算模式，對財務(wù)人員素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)，若不加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)學(xué)習(xí)，難以盡快適應(yīng)這種賬務(wù)處理。相應(yīng)的，新的核算模式對單位領(lǐng)導(dǎo)也提出了要求，若單位領(lǐng)導(dǎo)沒有必要的財務(wù)常識，會對會計信息產(chǎn)生曲解或誤判。此外，我國高校學(xué)生在學(xué)校里面所學(xué)習(xí)的內(nèi)容都是有關(guān)企業(yè)會計的內(nèi)容，各類教材對政府會計方面的內(nèi)容很少涉及。當(dāng)前有關(guān)政府會計改革的理論研究比較少，導(dǎo)致我國的政府會計改革缺乏成熟的理論指導(dǎo)。

四、推進政府財務(wù)會計核算基礎(chǔ)的措施與建議

1.加強政府會計改革重要性的認識

《政府會計準則——基本準則》及四項具體準則、《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）、《政府會計準則第XX號——公共基礎(chǔ)設(shè)施（征求意見稿）》相繼發(fā)布，充分說明了上層推進政府會計改革的動力，基層預(yù)算單位一定要認清重要性，進一步做好深化改革的配套工作。

2.認真落實資產(chǎn)清查核資工作

為全面摸清行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)“家底”，進一步強化行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理，2016年1月20日，財政部以財資〔2016〕1號印發(fā)《行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實管理辦法》，將于2016年1至10月對全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)進行全面清查。行政單位資產(chǎn)大部分來源于預(yù)算撥款，是資本性項目累積的存量，多數(shù)行政單位長期以來并沒有對自身資產(chǎn)管理工作予以足夠的重視，普遍存在著資產(chǎn)管理混亂、使用效率低下及閑置浪費的情況。

此次清查在摸清單位當(dāng)前擁有的資產(chǎn)總量同時，還需對資產(chǎn)進行科學(xué)而合理分類。對于可計量的實物資產(chǎn)要按類別明確其使用年限、所采用的折舊方法等，并登記造冊送交財政部門。對于難以計量的資產(chǎn)，則需做好相應(yīng)的備案工作，在以后采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后可以在報表附注中披露這部分資產(chǎn)。

3.盡快出臺政府會計準則的應(yīng)用指南

以固定資產(chǎn)核算為例為例，從2010年以來財政部先后修訂發(fā)布的醫(yī)院會計制度、科學(xué)事業(yè)單位會計制度、高等學(xué)校會計制度等制度中對固定資產(chǎn)計提折舊的規(guī)定來看，除了對醫(yī)院和科學(xué)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限做出規(guī)定外，其他行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限至今尚未明確，絕大多數(shù)行政事業(yè)單位也沒有能力或動力自行確定本單位固定資產(chǎn)的折舊年限，因此使得這些單位在計提固定資產(chǎn)折舊時無所適從，導(dǎo)致行政事業(yè)單位會計制度中有關(guān)固定資產(chǎn)折舊的會計核算在實踐中未得到實施。因此，為推進權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的實施，全面反映運行成本，有必要制定適用于行政事業(yè)單位的統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限及折舊方法。

4.加強單位會計人員的培訓(xùn)教育

行政單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，具體的核算工作最終還是要落實到單位的會計人員身上，因此單位會計人員的相關(guān)培訓(xùn)教育工作就顯得非常重要，使他們盡早熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制雙核算基礎(chǔ)及“3+5要素”的會計核算模式的處理流程，以提高其專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)操作水平。同時，為擴大政府會計在社會中的影響力，在高校課程及各類會計職業(yè)教育中，要提高政府會計相關(guān)內(nèi)容的比重，使得更多會計從業(yè)者關(guān)注政府會計，了解并掌握它的具體核算應(yīng)用。

[1]應(yīng)唯，張娟，楊海峰.政府會計準則體系建設(shè)中的相關(guān)問題及研究視角[J].會計研究,2016(6):3-7．

（作者單位：常德市水利局財務(wù)科）