論審計獨立性與專業(yè)勝任能力

馬曉煜

論審計獨立性與專業(yè)勝任能力

馬曉煜

本文從我國審計理論與準(zhǔn)則出發(fā)，以安然公司破產(chǎn)，安達(dá)信會計師事務(wù)所瓦解為例，探討審計獨立性與審計人員的專業(yè)勝任能力的對立統(tǒng)一關(guān)系，并針對如何建立一個科學(xué)有效的審計人員行為規(guī)范機(jī)制提出可行的建議和措施。

獨立性；專業(yè)能力；審計準(zhǔn)則

一、引言

2001年12月2日，世界上最大的能源、商品和服務(wù)公司之一的安然公司突然向紐約破產(chǎn)法院申請破產(chǎn)保護(hù)，該案成為美國歷史上企業(yè)第二大破產(chǎn)案，它嚴(yán)重挫傷了投資者和社會公眾的信心。安然事件也讓其審計公司安達(dá)信遭到了訴訟。作為安然公司財務(wù)報告的審計者，安達(dá)信既沒審計出安然虛報利潤，也沒發(fā)現(xiàn)其巨額債務(wù)，這不得不讓人質(zhì)疑其中的往來關(guān)系，如何去平衡審計獨立性和專業(yè)勝任能力的關(guān)系，是維護(hù)審計質(zhì)量不得不解決的首要問題。

二、對立統(tǒng)一關(guān)系

審計質(zhì)量主要取決于審計師發(fā)現(xiàn)并消除財務(wù)報告錯弊的能力，“發(fā)現(xiàn)”的可能性取決于專業(yè)勝任能力,而“消除”的可能性則取決于獨立性。對于維護(hù)審計質(zhì)量，專業(yè)勝任能力和審計獨立性二者互為因果，缺一不可。

（一）缺乏專業(yè)勝任能力，獨立性缺乏立足根基

首先，專業(yè)勝任能力是注冊會計師進(jìn)入會計行業(yè)的門檻。譬如，取得注冊會計師從業(yè)資格證是從事會計師行業(yè)的第一步，而取得初，中，高級會計師職稱，通過注冊會計師考試等都是專業(yè)勝任能力的有效證明。只有具備了基礎(chǔ)的專業(yè)知識和技能，注冊會計師才能在審計行業(yè)中取得自己的一席之地。在這基礎(chǔ)之上，即審計三方關(guān)系形成之后，才有關(guān)于審計師是否保持獨立的爭議，因此，專業(yè)勝任能力是探討審計獨立性的前提。

其次，當(dāng)前嚴(yán)峻的形勢使提高審計人員專業(yè)勝任能力的需求越來越迫切。由于審計任務(wù)的多樣性，復(fù)雜性和審計人員技術(shù)不精，業(yè)務(wù)單一之間的矛盾，審計業(yè)務(wù)的開展急需高素質(zhì)的審計人才。而目前我國國家審計機(jī)關(guān)中的審計人員來自社會方方面面，其文化結(jié)構(gòu)，文化層次以及業(yè)務(wù)水平層次不齊，而國家審計的任務(wù)越來越重，這就使得提高國家審計人員的專業(yè)勝任能力的需求越來越迫切。

（二）缺乏審計獨立性，專業(yè)能力無法發(fā)揮作用

首先，在開展審計項目的過程中，已具備專業(yè)勝任能力的審計人員，很大程度上，是可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的錯報的，但是一旦其缺乏獨立性，受到各方利益關(guān)系的牽制，而不愿意將之披露和報告出來，那么，其出具的審計報告也不過是隱瞞信息使用者真實情況的一紙空文，不僅沒有達(dá)到審計的最終目的，而且還浪費了人力、財力和時間等資源。

其次，在審計的三方關(guān)系中，最核心的問題就是注冊會計師必須獨立于被審計客戶，否則，外部使用者無法相信其出具的審計報告和審計意見，即使其專業(yè)能力再強(qiáng)。因為獨立性是獲得公眾信任的前提條件，只有在充分保障獨立性的條件下，注冊會計師才能保持公正客觀的審計態(tài)度，才能在信息不對稱的情況下，取得預(yù)期財務(wù)報表使用者的信任。一旦缺失了公信力，注冊會計師行業(yè)就沒有了存在的根基，再強(qiáng)的專業(yè)勝任能力也無濟(jì)于事。

三、影響因素

筆者將針對安然事件丑聞發(fā)生的原因，分析獨立性缺失和專業(yè)能力匱乏對審計質(zhì)量的影響，可概括為以下幾點：

（一）同時提供非審計業(yè)務(wù)

自1985年成立以來，安然公司一直聘請安達(dá)信事務(wù)所為其提供審計和咨詢服務(wù)，安然公司也是安達(dá)信事務(wù)所的第二大客戶。安達(dá)信為安然公司提供的審計服務(wù)收入為2500萬美元，管理咨詢及其他服務(wù)費用為2700萬美元，非審計業(yè)務(wù)的收入居然超過了審計業(yè)務(wù)的收入。

而根據(jù)審計準(zhǔn)則，注冊會計師事務(wù)所不得同時為被審計企業(yè)提供代理納稅申報業(yè)務(wù)，會計服務(wù)，管理咨詢等非審計服務(wù)，因為會計事務(wù)所過度介入被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨立性。

（二）注冊會計師事務(wù)所與審計客戶的利益關(guān)系

安然公司財務(wù)主管人員與安達(dá)信存在利害關(guān)系，如安然公司數(shù)名掌管財務(wù)的高層來自安達(dá)信，安然的會計主任加入公司前為安達(dá)信高級經(jīng)理，這就嚴(yán)重?fù)p害了審計師的獨立性，而在審計的三方關(guān)系中，注冊會計師事務(wù)所與審計客戶一旦牽扯到利益，就會嚴(yán)重影響審計獨立性，大大降低審計質(zhì)量。

（三）被審計客戶復(fù)雜的企業(yè)機(jī)構(gòu)和財務(wù)報表

安然公司規(guī)模龐大，其各類子公司和合伙公司數(shù)量超過3000多個，形成了錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)鏈條，共同組成一個典型的“金字塔”式的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)。通過建立關(guān)聯(lián)企業(yè)，安然公司大量融資，關(guān)聯(lián)企業(yè)越多，從事關(guān)聯(lián)交易的空間就越大，而下層的關(guān)聯(lián)企業(yè)離總公司的距離遠(yuǎn)，其負(fù)債在總公司的財務(wù)報表上根本反映不出來。如此一來，即使是專業(yè)能力再強(qiáng)的審計人員，也難以在規(guī)定的時間內(nèi)審核出財務(wù)報表中的漏洞和缺陷。

四、建議措施

如何保持審計獨立性，提高審計人員的專業(yè)勝任能力，以重塑注冊會計師的執(zhí)業(yè)形象是審計建設(shè)的重心。筆者認(rèn)為，不同主體可采取以下針對性的措施：

（一）會計師事務(wù)所應(yīng)實施有效的內(nèi)部控制程序并強(qiáng)化自身能力建設(shè)

對于保障獨立性，筆者認(rèn)為，可以設(shè)置調(diào)研小組對審計師的獨立性進(jìn)行監(jiān)測，一旦覺察到某一成員與客戶的高層之間關(guān)系過于密切，向合伙人等高層匯報，調(diào)查小組中應(yīng)設(shè)置獨立的匯報信息收集者，負(fù)責(zé)收集、核實、整理各種關(guān)于私人關(guān)系危害獨立性的信息，然后形成內(nèi)部報告，由所有合伙人開會投票決議是否開展調(diào)查。會計師事務(wù)所首先應(yīng)對專業(yè)能力在審計過程中的重要性形成一個全面的正確的認(rèn)知，從思想層面強(qiáng)化專業(yè)能力培養(yǎng)和提升的緊迫性。并定期組織事務(wù)所人員開展交流學(xué)習(xí)的研討會，座談會等等，必要時，可采取專家培訓(xùn)的措施。

（二）財政部相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善審計準(zhǔn)則和法規(guī)

此次安然事件中，安然公司之所以能夠做出虛假的財務(wù)報表，蒙騙報表使用者，就是因為它鉆了美國通用會計準(zhǔn)則（GAAP）的空子。GAAP規(guī)定，對于股權(quán)不超過50%的子公司，無須合并其會計報表，這些子公司的負(fù)債在安然本身的資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)不出來。這樣一來，安然的資產(chǎn)負(fù)債率就可以大大降低。因此，審計準(zhǔn)則的不健全是安然公司能夠蒙蔽外部使用者重要原因之一。

無疑，審計準(zhǔn)則作為會計人員執(zhí)行審計程序時必須共同遵循的標(biāo)準(zhǔn)，對于保障審計工作的基本規(guī)范，提高會計信息的質(zhì)量有著不可替代的重要作用，各國的審計準(zhǔn)則應(yīng)該在發(fā)展中不斷完善，與各種不規(guī)范的審計行為作斗爭。

（三）國家法律部門應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化注冊會計師的法律責(zé)任

我國目前有《證券法》、《公司法》、《會計法》、《刑法》等相關(guān)法律對上市虛假財務(wù)報告的法律責(zé)任問題進(jìn)行規(guī)范，責(zé)任類別有民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但處罰力度不夠。例如對注冊會計師的刑事責(zé)任規(guī)定是處5年以下有期徒刑或者拘役并處罰金。而美國對這方面的處罰是：故意提供虛假財務(wù)報告、故意銷毀、隱匿、偽造財務(wù)報告等犯罪行為最高可處20年監(jiān)禁。相比之下，我國的刑罰較輕，對于違反獨立性等違規(guī)行為缺乏一定的強(qiáng)制力。

五、總結(jié)

當(dāng)一個公司在虛假的會計報表的掩蓋下轟然倒塌時，“會計師都在哪兒”這樣一句老調(diào)，曾在公司的大廳中，在股票市場的交易廳中大聲回蕩?？梢哉f如何有效地提高審計質(zhì)量是一個世界性難題，但正是因為該問題的極端重要性和艱巨性，我們才需要去研究它，并尋求措施去保障它。

雖然目前從審計獨立性和專業(yè)勝任能力這兩個因素出發(fā)去維護(hù)審計質(zhì)量，面臨著種種困境，但筆者認(rèn)為，前進(jìn)的道路是曲折的，前途是光明的，我們有理由相信，在不遠(yuǎn)的將來審計獨立性和專業(yè)勝任能力會對提高審計質(zhì)量形成巨大的推動作用。

[1]要敬輝.影響審計獨立性的因素分析[J].經(jīng)濟(jì)論壇,2004（2）.

[2]張琦，佘友華，何小紅.審計獨立性的制度選擇[J].遼寧經(jīng)濟(jì),2004（7）.

[3]包蘇昱.審計獨立性面臨的挑戰(zhàn)[J].財會通訊（綜合版），2005（12）.

[4]胡際蓮.對重構(gòu)我國會計師行業(yè)誠信問題的幾點思考[J].中國科技信息，2005.

(作者單位:中南財經(jīng)政法大學(xué))