淺析領導干部自然資源資產離任審計

耿澤涵

淺析領導干部自然資源資產離任審計

耿澤涵

領導干部自然資源資產離任審計在我國乃至世界都是一個新的審計領域，國內外皆無成熟的理論和實踐經驗可以借鑒，學術界關于核心概念尚未達成統一共識。本文對自然資源審計的審計目標、審計范圍和審計方法及以自然資源資產負債表為基礎的領導干部離任審計發表幾點看法，以期為領導干部自然資產離任審計工作的順利開展和審計職能的有效發揮起到積極的推動作用。

審計目標；審計方法；自然資源資產負債表

自然資源資產離任審計是中國共產黨在第十八屆三中全會提出的加強生態文明建設的一項重要舉措。2015年11月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，標志著自然資源資產離任審計的大幕已經徐徐拉開。

一、自然資源資產離任審計目標的確定

自然資源資產離任審計是現階段理論界討論的熱點，關于審計目標的確定尚未達成一致共識。主要觀點有：（1）經濟責任觀。有學者認為自然資源資產離任審計的目標應是對被審計對象資源管理的有效性、資源信息的真實性及政策執行的實際情況等做出正確客觀的評價，為促進領導干部更好履行自然資源資產管理責任，進而帶動全社會共同合理開發、利用和保護自然資源，推動經濟社會實現可持續發展；（2）完善領導干部考核機制。將自然資源資產離任審計納入領導干部考核機制，打破了以往重經濟效益輕生態后果的局面，促進領導干部樹立正確的政績觀，有助于維護自然資源和生態環境的安全，推動建立節能降耗的長效機制和市場機制。本文認為，自然資源資產離任審計的目標應從總目標和具體目標兩個層次去界定。自然資源資產離任審計應將促進生態環境建設和充分發揮審計監督職能、推進經濟發展作為總目標。為實現國家生態文明化、國家治理現代化和經濟發展科學化而服務。具體的審計目標的落腳點應在自然資源報表的合法性、自然資源信息真實性和自然資源管理的效益性三個層次，客觀的糾正干部考核體制存在的弊端，從而實現經濟社會和生態環境的均衡發展。

二、自然資源資產離任審計范圍的界定

國內對于“自然資源資產”的范圍尚無定論。其中一個頗具代表性的觀點是將自然資源中“能夠資產化的部分”定義為“自然資源資產”，即自然資源資產具經濟性、有償性、收益性等資產屬性。這一標準強調自然資源的直接經濟價值或短期經濟效益，將研究對象局限在能夠利用現有技術直接創造可見經濟利益的范圍中，將那些在現有技術條件下無法直接衡量中長期經濟價值的自然資源排除在外。顯然自然資源的“價值性”不僅包括可量化的經濟價值，也包括因核算體系不成熟而無法量化的經濟價值以及生態價值、美學價值等。在探索建立自然資源資產審計制度時，忽略或不重視具備“隱性經濟價值”的自然資源資產，可能導致生態環境惡化無法得到有效監測、宏觀政策出現偏誤、自然資源被無償使用等嚴重后果?；诖?，本文認為自然資源資產審計對象和范圍的界定應結合國情和各地區實際情況，既要包括傳統的自然資源資產森林、礦產、土地、海洋、山嶺、草原、荒地、灘涂等；也應包括煤、鐵、石油、天然氣、森林、礦藏等可用于生產或消費的天然財富；還應拓展到更廣的范圍，如大氣污染防治、森林及礦產資源保護、生態環境建設土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域的審計。

三、自然資源資產離任審計方式的選擇

關于自然資源資產離任的審計方式理論界主要存在兩種觀點。一種學術界稱作經濟責任觀，從本質上對經濟責任審計和自然資源資產審計進行分析，認為兩者并無在實質上的差別，可以將經濟責任審計中的方式方法直接應用在自然資源審計中。另一種觀點被稱作自然資源資產負債表審計觀。黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（簡稱《決定》），針對自然資源管理強調，自然資源資產離任審計可探索“編制自然資源資產負債表”。由此可見，《決定》要求離任審計應以自然資源資產負債表為基礎，是有著特殊審計對象的新業務類型。審計過程中，首先通過系統完整的自然資源資產負債表上會連續全面的反應出相關責任主體自然資源的期初數量、存在狀況等信息，劃分清楚責任標準；其次，基于全面精確的計價系統，形成自然資源資產負債報告體系完善的價值量體系；最后，通過反應自然資源資產負債的報告體系，客觀評價相關責任主體在一定期限內自然資源資產的期初期末狀況，借以確定責任主體履職期間的自然資源使用和保護情況，對自然資源的合理維護、開發和使用資產起到很好的促進作用，提升自然資源資產使用的效益和資源資產的整體效益。

四、以自然資源資產負債表為基礎的離任審計思考

將自然資源資產負債表作為重要基礎開展離任審計，首要的前提是自然資源資產完整報告體系的存在?，F階段，有關自然資源資產負債表的研究和探索剛剛開始，如何將編制結果有效的應用于領導干部離任審計工作是一個需要反復求證和探索的過程。審計主體應該從以下方面為自然資源資產負債表審計做準備。

（一）建立健全審計依據

自然資源資產審計工作的有效開展離不開健全完善的制度保障，積極探索并完善現有的審計法規，針對自然資源資產審計做出相應的修改和調整，將這樣的“重大國策”與國家審計的職責緊密聯系，建立健全相適應的、相匹配的審計準則和依據，使之成為促使我國生態文明建設審計規范化、法制化的重要因素。

（二）審計方法與時俱進

自然資源資產離任審計是一個新興的領域，綜合了會計學、審計學、環境學和資源管理學、地理科學等學科成果。且由于自然資源資產負債表的編制工作較為復雜，完全基于自然資源資產負債表開展自然資源資產離任審計在技術、方法和制度上都將面臨更大的挑戰。現階段，受審計技術手段制約，審計部門可能難以完成對自然資源專業領域的審計，如對整體資源的損耗情況、污染物的排放情況等，需要具有專業技術和專家提供相關技術支持。審計人員應積極與自然資源管理職能部門、科研機構和社會團體開展合作，充分利用成熟的信息化技術手段，深入揭示自然資源開發利用及使用效益性方面存在的問題。如在耕地保護情況審計中，通過衛星遙感影像疊加對比分析等方式控制質量、范圍，利用地理信息技術，有效地解決傳統審計手段在涉農問題審計時面臨的諸如資金支付難于查透、建設內容較散難于統籌、現金支付比例高難以查明等難題，實現新技術與績效審計理念的有機融合。在傳統的會計和審計方法的基礎上，審計人員也可以利用新的方法工具將系統工程方法、數據挖掘、結構模型以及其他自然資源資產評估方法，結合大數據、云計算、計算機審計應用于具體審計實踐中。

五、結語

本文對自然資源資產離任審計領域涉及的審計目標、審計范圍等核心概念進行探討。提出自然資源資產審計方法應與時俱進，在充分利用現有專業技術和專家技術支持的同時，利用大數據、云計算、計算機審計等新技術實現審計目標。

[1]許家林.資源會計研究[M].大連:東北財經大學出版社，2000.

[2]劉長翠，張宏亮，黃文思.資源環境審計的環境:結構、影響與優化[J].審計研究(3),2014.

[3]中央經濟責任審計工作部際聯席會議辦公室.黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則解讀[M]北京:中國時代經濟出版社，2014.

（作者單位：安徽財貿職業學院）