淺析核電站戰略備件會計的核算方法

毛瑞　季曉丹

摘 要 本文主要介紹了核電企業備品備件的概況與分類，通過對核電企業戰略備件儲備與使用特點進行研究，從改善管理和核算方式考慮，針對儲備高價戰略備件、低價戰略備件的目的進行分析，建議對高價戰略備件做固定資產管理，對于低價戰略備件引入攤銷的理念進行逐年攤銷，使其更符合持有戰略備件的目的。

關鍵詞 備品備件；備件核算；戰略備件；備件攤銷

核電備品備件主要分為戰略備件和常規備件兩大類，戰略備件是指在電廠設備設計壽命期限內無定期更換、對機組可用率和核安全有直接重大影響、制造周期長、價格昂貴和更換時間長的設備或備件；常規備件主要是電廠運行和維修所需經常使用的物資，此類備件使用頻率高、采購周期短、價值較低，主要為消耗品。

戰略備件根據特點及重要性可以劃分為核心戰略備件（CSS）、維修戰略備件（MSS）和關鍵敏感備件；戰略備件按照備件價值可以分為高價戰略備件和低價戰略備件，高價戰略備件是指單價高達百萬元甚至上千萬的備件，如發電機內定子、汽輪機轉子、變壓器等。

一、戰略備件的核算方法

在戰略備件儲備中，高價戰略備件通常是在機組的大型部件損壞后能及時更換，減少停堆時間，從而提高機組經濟性；低價戰略備件通常是用于緊急維修，在機組安全功能不可用時，避免發生降功率運行或停機停堆事件，從而提高安全性和經濟性。

1.高價戰略備件核算方法

《企業會計準則第4 號—固定資產》應用指南第四點解釋：備品備件和維修設備通常確認為存貨，但符合固定資產定義和確認條件的，如企業（民用航空運輸）的高價周轉件等，應當確認為固定資產。

《民航企業會計核算辦法》中規定高價周轉件是指可反復修理使用、價值較高、具有單獨序號的航空器材，三個條件應同時具備做固定資產核算。

對于高價戰略備件，作為固定資產核算能比較均衡地分攤高價戰略備件的成本，有利于正確地反映經營業績，考核經營者的責任；另一方面作為固定資產核算，會計上要建立固定資產的臺賬，對固定資產的調撥、管理、報廢等具有較為嚴格的管理。因此建議對于高價戰略備件做固定資產進行管理，按照產量法進行折舊。

2.低價戰略備件與常規備件核算方法

目前在核電站的備件管理中，低價戰略備件、常規備件均作為企業原材料，《企業會計準則第1號—存貨》進行核算。在初始計量時，外購存貨的成本即存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用；委托外單位加工、翻新修復完成的備件，以實際耗用的原材料、加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規定應計入成本的稅金作為實際成本。資產負債表日，庫存備件按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當按照本制度有關資產減值準備的規定計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

二、低價戰略備件核算方法的優化

由于核電行業的特殊性，確保核安全是核電站發展及盈利的前提條件，為此對可能引起核安全相關的備件都必須進行儲備，而這部分備件在電站壽期內基本均無更換計劃，導致備件長期儲備在倉庫無法消耗。

由于核電站儲備戰略備件的目的與其他生產企業相比有本質不同，即其他生產企業的存貨、原材料的儲備是基于生產計劃，有較為明確的使用量和使用時間。由于低價戰略備件沒有定期更換要求，使用時間不確定，將此部分備件按照原材料進行會計核算并不符合企業持有的目的。

1.攤銷理念的引入

在會計核算中，長期待攤費用與固定資產均是將已經發生的專項支出在后續收益期間或壽期內，按照攤銷和折舊的方式計入成本，長期待攤費用的定義及特征如下：

長期待攤費用是指企業已經支出，但攤銷期限在1年以上的各項費用，包括租入固定資產的改良支出以及攤銷期在1年以上的固定資產大修理支出等。長期待攤費用不能全部計入當年損益，應當在以后年度內分期攤銷。長期待攤費用 - 主要特征：

長期待攤費用屬于非流動資產；

長期待攤費用是企業已經支出的各項費用；

長期待攤費用應能使以后會計期間受益。

長期待攤費用核算原則：

企業在籌建期間發生的費用，除購置和建造固定資產以外，應先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營起一次計入開始生產經營當期的損益。

租入固定資產改良支出應當在租賃期限與預計可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷。

固定資產大修理支出采取待攤方法的，實際發生的大修理支出應當在大修理間隔期內平均攤銷。

股份有限公司委托其他單位發行股票支付的手續費或傭金減去發行股票凍結期間的利息收入后的相關費用，從發行股票的溢價中不夠抵消的，或者無溢價的，作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷，計入管理費用。

其他長期待攤費用應當在受益期內平均攤銷。

通過對會計準則中對長期待攤費用的定義及核算原則進行分析，可以發現長期待攤費用是核算企業已經支出的費用，由于這項支出導致在后續期間持續受益，根據成本收益配比、實質重于形式原則，將已發生的費用在受益期間進行平均攤銷。

低價戰略備件在設計壽期內無預計更換，是基于假定的設備故障考慮，為避免后續年度出現意想不到損壞或失效導致電廠長期停堆而采購的整體設備或部件。將長期待攤費用、固定資產、戰略備件從以下幾個方面進行對比分析如下：

通過對比分析，核電站持有低價戰略備件從實際形態上是采購了備件，但實質是為避免以后年度發生小概率事件引起重大損失而進行的專項投入，后續年度期間持續受益，根據成本收益配比、實質重于形式原則，將購買低價戰略備件所發生的支出在受益期間進行攤銷更符合核電站持有備件的目的。

2.對低價戰略備件核算的建議

為更符合核電站企業持有戰略備件的目的，應將購買低價戰略備件所發生的支出在受益期間進行攤銷。低價戰略備件一般都是機械、儀表類設備，設備本身的壽期都超過20年，但通過對大亞灣電站戰略備件存儲情況分析，庫齡大于15年的戰略備件顯著減少，因此建議將15年作為低價戰略備件攤銷的期限。

財務處理方面，可以將原材料—材料科目與長期待攤費用科目結合，在長期待攤費用科目下建立二級科目長期待攤費用—原材料攤銷，在攤銷期15年（180個月）內平均計入制造費用，實際領用時將攤余價值計入維修費用。具體方式如下：

在每月進行攤銷時，會計處理方式如下：

借：長期待攤費用—原材料攤銷

貸：原材料—材料

借：制造費用

貸：長期待攤費用—原材料攤銷

在領用低價戰略備件時，會計處理方式如下：

借：維修費用

貸：原材料—材料（攤余成本）

四、對成本影響及分析

對低價戰略備件按月進行攤銷會增加電站運營成本，并且后續后影響存貨跌價準備的計提，下面將分析低價戰略備件攤銷對運營成本、存貨跌價計提的影響進行分析。

1.對運營成本影響

以大亞灣、嶺澳核電站當前時點的低價戰略備件數據作為案例進行分析，根據大亞灣、嶺澳核電站備品備件的庫齡結構，低價戰略備件按照15年（180個月）平均攤銷的方法進行測算。

假設備品備件庫齡為Si（i），低價戰略備件對應庫齡的當前價值為Qi（i），應攤銷金額為Ci（i），總攤銷金額為C，按照公式應計提攤銷金額如下：

=+

通過進行計算，大亞灣嶺澳核電站應攤銷的總金額約為3000萬美元，按照15年攤銷計算，平均每年攤銷200萬美元，折合到每個電站約為100萬美元，與核電站的全年總運營成本相比，不對總成本產生重大影響。

2.對存貨跌價計提影響

核電站機組在建設期就會采購大量備件（包含大批戰略備件），在電站運營初期，核電站對異常品庫、凍結采購備件計提存貨跌價準備。在電站運行15年左右時，基建期采購的備件庫齡已經超過15年，除低價戰略備件外，其他備件都極可能不再使用，此時會對基建期備件計提95%存貨跌價。

假設備品備件庫齡為Si（i），低價戰略備件對應庫齡的當前價值為Qi（i），備件庫齡已經超過15年應計提攤銷金額C，計算公式如下：

經對大亞灣電站的備品備件進行計算，按照15年（180個月）平均攤銷的方法進行測算，將產生500萬美元的攤銷成本。如果不對戰略備件進行攤銷，在初次對基建期備件計提存貨跌價時，500萬美元的金額計提存貨跌價準備會對當年運營成本產生重大沖擊。

五、結論與建議

為確保核電站安全、穩定、經濟運行，核電企業會儲備一定量的備品備件，根據分類可以分為戰略備件、常規備件，各類備件的特點不同，使用不同的會計核算方法更符合實際目的。

高價戰略備件是指采購周期長，價值非常高，用于周轉使用的大部件，如發電機內定子、汽輪機轉子、變壓器等，此部分建議按固定資產管理，比較均衡地分攤高價戰略備件的成本，同時作為固定資產可以實施更嚴格有效的管理。

低價戰略備件在設計壽期內無預計更換，是基于假定的設備故障考慮，為避免后續年度出現意想不到損壞或失效導致電廠長期停堆而采購的整體設備或部件。鑒于上述備件特點及持有目的，建議對低價戰略備件購入后的次月起按15年期（180個月）平均攤銷計入制造費用（攤銷費），領用時將攤余價值計入修理費，此處理方法不僅對電站運營成本影響極小，而且可以減小對基建期備件計提存貨跌價準備時對當期成本的影響，同時更符合持有戰略備件的目的。

常規備件的種類多，但價值不高，在日常及大修期間使用較為頻繁，建議仍然按照存貨進行會計核算和計量。

參考文獻：

[1]《淺析核電企業的備件管理》.經管視線.文章編號：1001-828X（2010）06-0061-01

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